היבטי מס של משקיעים בשותפויות נפט וגז (ה"פ דלק קידוחים נ' פקיד שומה)

עפ"י אמרה ידועה מסים הם צרות של עשירים, כי רק לעשירים יש בעיות מיסוי ולמי שיש הפסדים אין בעיות מס. השורות הבאות בקשר לשותפויות הנפט והגז יצדיקו אמרה זו. 

(למאמר נוסף שכתבתי בנושא זה לחץ כאן.)

מהן שותפויות נפט? כשאומרים שותפויות נפט מתכוונים בד"כ לשותפויות בעלי זיכיונות חיפוש נפט או גז, אין הבדל בניהם לענייננו, שלצורך השקעותיהן גייסו כספים מהציבור באמצעות הנפקת יחידות השתתפות סחירות בבורסה לניירות ערך, והפועלות כשותפויות מוגבלות תחת הוראות פרק ו'1 לפקודת השותפויות שכותרתו "שותפות מוגבלת ציבורית". בשותפויות אלה כל המשקיעים הנם שותפים מוגבלים שאחריותם כלפי השותפות ואחריותם האחד כלפי השני מוגבלת לגובה השקעתם בלבד, בדומה לאחריותם המוגבלת של בעלי מניות בחברה בע"מ. זאת, למעט שותף אחד בשותפות שהוא השותף הכללי המנהל בפועל את השותפות ואחריותו כלפי השותפות היא בלתי מוגבלת. השותף הכללי מאוגד תמיד, ללא יוצא מן הכלל, כחברה בע"מ בעלת הון מזערי שכל מה שיש לה זה השקעתה המזערית בשותפות.  
מיסוי שותפויות הנפט בעידן ההפסדים עד לפני מספר שנים כל הקידוחים שנעשו בארצנו הקטנטונת הניבו "סימני נפט" בלבד ללא גילוי נפט בכמויות מסחריות משמעותיות. כספים רבים שהושקעו בחיפושים לא הניבו תוצאות ממשיות והמשקיעים בד"כ סבלו מהפסדים כבדים. מטעמי מיסוי ההשקעות בוצעו במסגרת של שותפויות, שלהבדיל מחברות, מאפשרות למשקיעים ליהנות מההפסדים. נרחיב: סעיף 63 לפקודת מס הכנסה המסדיר את מיסוי השותפויות קובע כי שותפות היא ישות שקופה לצורכי מס וכל רווחיה והפסדיה מיוחסים לשותפים. השותפות עצמה איננה מהווה ישות משפטית והאחריות לתשלום המס על רווחיה איננה חלה עליה אלא על השותפים. כל שותף בשותפות לוקח את חלקו ברווחים לפי חלקו היחסי בשותפות ואחראי בעצמו על תשלום המס לפי חלקו. באותה מידה, ככל ולשותפות יש הפסדים, כל שותף לוקח את חלקו היחסי בהפסדים. בנוסף, כדי לתמרץ השקעות בתחום חיפושי הנפט, הותקנו תקנות מס הכנסה (כללים לחישוב המס בשל החזקה ומכירה של יחידת השתתפות בשותפות לחיפושי נפט) התשמ"ט-1988 שהעניקו הטבות מס למשקיעים (להלן: "הכללים"). הכללים קבעו את הסדר המס החל על המשקיעים המחזיקים ביחידות ההשתתפות ומהם עולה כי משקיעים שהם יחידים יוכלו ליהנות משני העולמות: מחד, יוכלו לקזז את הפסדי השותפות כהפסדים שוטפים מדי שנה כנגד הכנסותיהם הפירותיות וכך ליהנות מחיסכון מס מקסימלי של 47% ומנגד, במכירה של יחידות ההשתתפות, הרווחים יחשבו כרווחי הון ויחול עליהם מס בשיעור של 25% בלבד. כך היה במשך שנים ארוכות בעידן ההפסדים שהיו לשותפויות הנפט: כולם נהנו מהטבות המס והיו שמחים וטובי לב עד שהתחילו להגיע הרווחים.
מיסוי שותפויות הנפט בעידן הרווחים עם גילוי שדות הגז "תמר" ו"לוויתן" תמונת ההפסדים בשותפויות התחלפה במהירות לתמונה של רווחים, והמשקיעים סוף סוף החלו לראות ברכה בהשקעתם. תופעה זו לא הייתה מוכרת כלל עד לפני שנים מעטות והיא הביאה עמה שאלות מיסוי שעד כה איש לא עסק בהן: מי האחראי לתשלום המס שחל על המשקיעים מקרב הציבור? וכיצד עושים זאת?שני פסקי דין שניתנו לאחרונה בסמיכות האחד בחודש נובמבר 2017 והשני בחודש דצמבר 2017, שניהם ע"י כבוד השופט מגן אלטוביה, התמודדו עם שאלות אלה ואחרות. נבחן להלן את ההכרעה בפסקי דין אלה.
סעיף 19 לחוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע תשע"א-2011 (להלן: "החוק")עם גילוי שדות הגז חשקה נפשה של מדינתנו להשתתף בחגיגה ולשם כך חוקקה את חוק מיסוי משאבי הטבע שבאמצעותו הטילה היטלים ותמלוגים על ההכנסות שמפיקות שותפויות הנפט, ועל הדרך, כמו שאומרים, חוקקה גם את סעיף 19 לחוק שנוגע למיסוי המשקיעים. סעיף 19 לחוק סטה מהעקרונות שבסעיף 63 לפקודה וקבע כי ככל ויש רווחים בשותפות, לא המשקיעים הם האחראים לתשלום המס אלא השותפות היא האחראית לכך. הסעיף מטיל על השותף הכללי לערוך את חישוב ההכנסה החייבת של השותפות בסיומה של כל שנת מס ולהעביר לפקיד השומה את המס הנובע מהחישוב. כלומר, על אף שחבות המס נותרה חבות של המשקיעים אבל הוא המס ישולם בשמם מתוך רווחי השותפות ויהווה מעין מקדמה שהשותפות שילמה להם כחלוקת רווחים. במקביל לכך כל שותף יקבל אישור על ניכוי המס שנוכה ממנו והוא יוכל לקבל זיכוי על המס שנוכה בעת הגשת דוח המס האישי שלו. מטרתו של סעיף 19 לחוק, כעולה מהצעת החוק, היא לייעל את הליכי הגביה ולסייע בידי פקיד השומה לגבות מס אמת בצורה מרוכזת מבלי "לרדוף" אחרי כל ציבור המשקיעים. אלא, שבשותפות ישנם משקיעים מסוגים שונים שהם בעלי שיעורי מס שונים. כך, למשל, על משקיעים שהם יחידים חל מס בשיעור מקסימלי של 47% ועל חברות חל מס בשיעור של 23% בלבד. במצב זה מתעוררת השאלה מהו שיעור המס שעל השותף הכללי לשלם בשם המשקיעים עבור רווחי השותפות: האם מס חברות או מס החל על יחידים? הוראות הסעיף בעניין זה מורות לשותף הכללי להבחין בין יחידים לבין חברות ולהעביר את המס בהתאם למספרם היחסי של יחידים וחברות. נראה להלן את לשונו של סעיף 19(6) שמתייחס לכך:
"(6) השותף הכללי ישלם בעת הגשת הדוח לפי הוראות פסקה (2) את המס הנובע ממנו, על חשבון המס שחייבים בו השותפים בשותפות הנפט בשנת המס שלגביה הוגש הדוח, לפי שיעור חלקם של השותפים שהם חבר בני אדם, בשותפות הנפט, ושיעור חלקם של השותפים שהם יחידים, באותה שותפות, בתום שנת המס שלגביה הוגש הדוח, ובלבד שלעניין זה יראו את הכנסתם החייבת של היחידים מהשותפות כאילו חל עליה שיעור המס המרבי לפי הוראות סעיף 121 לפקודה…"
סעיף זה הוליד מחלוקות שהגיעו לשולחנו של כבוד השופט מגן אלטוביה בפרשת דלק קידוחים ובפרשת ישראמקו, כפי שיפורט להלן.
האם תשלום המס בהתאם להוראות סעיף 19 לחוק מהווה "חלוקה"?השותף הכללי טען כי תשלום המס ע"י השותפות חלף תשלומו ע"י השותפים מהווה למעשה חלוקת כספים מהשותפות לשותפים כמוה כדיבידנדים המחולקים ע"י חברה בע"מ ועל כן חלים עליה דיני החלוקה שבחוק החברות. מכאן, לגישתו, אם השותפות איננה יכולה לחלק רווחים לשותפים בשל קשיי נזילות שעלולים לפגוע ביכולתה לעמוד בהתחייבויותיה, אזי אין לכפות עליה תשלום מס במקום השותפים, אחרת תשלום המס יהווה חלוקה אסורה. בית המשפט דחה טענה זו וקבע כי תשלום המס איננו מהווה "חלוקה" לעניין דיני תאגידים וממילא אין להחיל כאן את דיני החלוקה. נובע מכך, עפ"י הכרעת בית המשפט, שמוטלת על השותף הכללי חובה בלתי מותנית לשלם מרווחי השותפות את המס עבור המשקיעים. 
כמה מס ישולם? ומהו אישור המס שיינתן למשקיעים? שלושת הגישותכפי שאמרנו, תשלום המס ע"י השותפות עבור המשקיעים כמוהו כחלוקת דיבידנד, ומאחר ועבור שותף שהוא יחיד משולם מס גבוה יותר בהשוואה למס המשולם עבור משקיע שהוא חברה, יימצא שתשלום המס מהווה חלוקת רווחים באופן לא שוויוני בין המשקיעים. כדי לפתור בעיה זו ביקש השותף הכללי לאשר לו לתת לשותפים אישורי מס שוויוניים ולא דיפרנציאליים. לגישתו, השותפים יקבלו אישורים על ניכוי מס במקור לפי חלקם היחסי בשותפות ולא על פי סיווגם כיחידים או כחברות. באופן זה פקיד השומה יקבל את חלקו כפי המגיע לו ולא תתעורר בעיה של חלוקה בלתי שוויונית בין המשקיעים. לעומתו, טען נציגם של המשקיעים היחידים, שיטה זו תגרום למשקיעים היחידים נזק שכן הם ייאלצו להשלים מכיסם ועל חשבונם בעת הגשת דוח המס את פער המס בין המס שנוכה מהם על פי האישור לבין המס המקסימלי שחל עליהם כיחידים, דבר בלתי סביר בעליל. כדי להימנע מכך, לפי גישה זו, על השותף הכללי לתת למשקיעים אישורי מס דיפרנציאליים: לחברות יינתן אישור מס לפי שיעור של 23% וליחידים אישור מס לפי 47%, וכך היחידים לא ייאלצו להשלים מס מכיסם. אבל גישה זו יוצרת חלוקת רווחים לא שוויונית, ואם כן, כיצד תיפתר הבעיה? ההצעה של נציג המשקיעים לפתרון הבעיה היא באמצעות כפיית חלוקה נוספת של רווחים מהשותפות לשותפים שהן חברות: החלוקה הנוספת תהיה בגובה פער המס ותתבצע לחברות בלבד למטרת איזון בין המשקיעים. גם פקיד השומה הגיש לבית המשפט את פרשנותו לסעיף 19 לחוק ונקט בגישה מקסימליסטית, על פיה חלה על השותף הכללי החובה להעביר לפקיד השומה מס מקסימלי על רווחי השותפות כאילו כל השותפים הם יחידים. לגישתו, כך תיפתרנה כל בעיות הגביה של פקיד השומה, כך היחידים לא יצטרכו להשלים מס מכיסם, וכך חלוקת הרווחים מהשותפות למשקיעים תהיה שוויונית. החברות, שבמתכונת הזו שילמו עודף מס, יקבלו החזר מפקיד השומה עם הגשת דוחותיהן. 
הכרעותיו של בית המשפט – סיכום
בית המשפט דחה את שלושת הגישות הללו והכריע כך: לגבי המס שעל השותף הכללי להעביר לפקיד השומה בגין רווחי השותפות – האם מס מקסימלי כגישת מס הכנסה או מס מדויק לפי היחס בין המשקיעים שהם יחידים למשקיעים שהם חברות? בית המשפט לא מצא שום עיגון בלשונו של סעיף 19 לחוק לגישתו של מס הכנסה ואימץ את שיטת המס המדויק לפי יחס המשקיעים. בית המשפט הוסיף כי אין שום הגיון בתשלום מס מקסימלי החורג מצורכי הגביה של פקיד השומה וכי גישה זו איננה עולה בקנה אחד עם תכלית הסעיף.לגבי אישורי המס שיינתנו למשקיעים – האם אישורי מס שווים או דיפרנציאליים? בית המשפט קבע כי על השותף הכללי לתת אישורי מס דיפרנציאליים ליחידים ולחברות. כך יחידים לא יידרשו להשלים מס מכיסם ומאידך, תוגשם תכלית החוק בעניין הגביה. ועם חלוקת אישורי מס דיפרנציאליים כיצד תיפתר הבעיה של חלוקת רווחים בלתי שוויונית בין המשקיעים? בית המשפט דחה את הפתרון של חלוקה נוספת כפויה. לדידו, החלוקה הנוספת נובעת ממניעים של איזון בין השותפים ועל כן חלים עליה דיני החלוקה הרגילים, שמהם לא ניתן לכפות חלוקה. ומהו הפתרון לחלוקה האי שוויונית? בשאלה זאת בית המשפט לא הכריע אלא הותיר זאת להחלטת השותף הכללי. פתרון שבית המשפט הזכיר כפתרון אפשרי הוא רישום התחייבות בספרי השותפות לטובת המשקיעים שהם חברות שתיפרע בעתיד כשהשותפות תוכל לחלק רווחים. 

_{בעקבות פסק דין דלק קידוחים ה"פ 41282-10-16, כבוד השופט אלטוביה, נובמבר 2017ופסק דין ישראמקו ה"פ 50869-09-17, כבוד השופט אלטוביה, דצמבר 2017}