ועוד על שותפויות הגז – איך לקבל החזרי מס?

יועצת מס יונית דמארי שואלת:

אני מחזיקה בתעודה זמנית לשנת 2017 שיצאה לדוגמא על ידי דלק קידוחים בע"מ וכן מחזיקה בהסכם של דלק שנחתם עם פשמ"ג ב- 21/12/17 (השותפות שילמה מקדמות של 24% בגין חברות ו 47% בגין יחידים).בתעודה הזמנית נרשם במפורש למחזיק כי תעודת המס הסופית לשנת 2017 תונפק רק בגמר ביקורת רשות המיסים, והתחשבנות המס הסופית של כל מחזיק זכאי תיעשה על פי התעודה הסופית .בנוסף נרשם במפורש כי בעלי יחידות השתתפות יהיו רשאים (אך לא חייבים) לכלול בדוחות המס שלהם לשנת 2017 את חלקם בהכנסה החייבת ואת המס במקור על פי התעודה הזמנית כאמור לפי היחידות שמחזיק בסוף השנה ואח"כ להגיש דו"ח מתקן על פי התעודה הסופית אשר ייתכן ותהיה שונה באופן מהותי מתעודת המס הזמנית .ב-דע חובותיך וזכויותיך נרשם במפורש שאת סכום הרווחים אין לכלול בדו"ח השנתי את חלקך בחלוקת הרווחים משותפות נפט אלא לשמור את האישור על חלוקת רווחים לצורך השוואת הון .( וזה די ברור לדעתי כי מי שחייב במס זה השותפות ולא היחיד ).אוסיף כי הבנק מוציא אישור על רווחים אלו כמובן בלי ניכוי במקור השאלה :אם השותפות חייבת בניכוי מס במקור המרבי בגין היחידים ואם הנישום לא תבע ניכוי באף אחת מהשנים 2015+2016+2017 ( לקיזוז הפסדים ) אז מה הרעיון בחובת הגשת 858 לשנת 2017 ( פקיד השומה טוען שהרווחים על פי אישור הבנק חייבים במס ואם לא יוגש 858 ישומו את כל הסכום הזה)???? אדגיש כי בכל דו"ח ציינתי כי הנישום שומר לעצמו את הזכות לתבוע החזר מס הנובע מ הפרשי המס בין המס המרבי לבין המס השולי שלו לכשתצא התעודה הסופית .

רו"ח עו"ד מאיר זריהן משיב:

מתוך השאלה ניכרים, בצדק, המבוכה והבלבול השוררים בשוק בקשר לשותפויות הגז. אנסה כמיטב יכולתי וידיעותיי לפזר מעט מהערפל הקיים בדרך של סקירה תמציתית כלהלן.

לפני כן אפנה את הקורא המבקש להעמיק למאמר קודם שפרסמתי בנושא זה "מיסוי משקיעים בשותפויות נפט וגז".

מיסוי שותפויות – כללי

סעיף 63 לפקודת מס הכנסה מסדיר את אופן המיסוי של שותפויות וקובע כי לצורכי מס שותפות היא ישות שקופה שכל רווחיה והפסדיה מיוחסים לשותפים. קרי, השותפות עצמה איננה מהווה ישות משפטית והאחריות על הדיווח ועל תשלום המס חלה על השותפים בשותפות. כל שותף לוקח את חלקו ברווחים או בהפסדים של השותפות לפי חלקו היחסי בשותפות ובאחריותו שלו להגיש דוחות על חלקו היחסי בתוצאות השותפות ולשלם את המס לפי חלקו, ככל ולשותפות יש הכנסה חייבת. שותפויות הנפט אינן נבדלות בעניין זה מכלל השותפויות והסדר זה חל גם לגביהן, ועל כן, משקיע הרוכש יחידות השתתפות בשותפויות נפט הופך למעשה לשותף ובכל שנה חלה עליו חובה לדווח על חלקו היחסי ברווח או בהפסד של השותפות.מיסוי שותפויות נפטכדי לעודד השקעה בחיפושי נפט הותקנו בשנת 1956 תקנות מס הכנסה (ניכויים מהכנסת בעלי זכויות-נפט) התשט"ז-1956 שקבעו כי ההשקעות בחיפושי נפט לא יהוונו לעלות ההשקעה כנדרש בהתאם לכללים המקובלים אלא יהוו הוצאה מוכרת שוטפת לצורכי מס. בשל ההשקעות האדירות הכרוכות בחיפושי הנפט יצרו תקנות אלה מצב שבו שותפויות הנפט תמיד נהגו לדווח על הפסדים גדולים לצורכי מס במהלך פעילותן.הטבה נוספת למשקיעים ניתנה בשנת 1988 עת הותקנו תקנות מס (כללים לחישוב המס בשל החזקה ומכירה של יחידות השתתפות בשותפות לחיפושי נפט) התשמ"ח-1988 בהן נקבע כי משקיע המחזיק ביחידות השתתפות בשותפות לחיפושי נפט ביום האחרון של שנת המס ייקרא "משקיע זכאי" ויהא רשאי להכיר בהפסד היחסי של השותפות לפי חלקו כהפסד מעסק הניתן לקיזוז כנגד ההכנסות האחרות שלו מכל סוג שהוא, לרבות הכנסות ממשכורת. בעידן ההפסדים של השותפויות יצרו שתי התקנות הנ"ל הטבות מס משמעותיות למשקיעים בשותפויות הנפט. עידן זה תם עם גילוי שדות הגז בתחילת העשור והחל עידן הרווחים. 
חוק מיסוי משאבי טבעעם גילוי שדות הגז ביקשה גם המדינה להשתתף בחגיגה וחוקקה בשנת 2011 את חוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע, התשע"א- 2011 (להלן: "החוק" או "חוק מיסוי משאבי טבע") שקבע כי המדינה זכאית לקבל תמלוגים מרווחי הגז והסדיר את נוסחת התמלוגים שתקבל. על הדרך, כמו שאומרים, ובאותה הזדמנות, חוקק גם סעיף 19(6) לחוק בענייני מיסוי שותפויות הגז. הסעיף חרג מכללי המיסוי הרגילים שבפקודת מס הכנסה וקבע כי שותפויות הגז חייבות להגיש בעצמן דוח מס שנתי ולשלם את המס הנובע מהדוח (להלן: "מקדמות המס"). זאת בניגוד להוראת הדין הכללי שאיננה מחייבת שותפות רגילה להגיש דוחות מס ולשלם את המס במקום השותפים. מטרת הוראה זו הייתה ייעול הגביה: במקום שמס הכנסה ימתין לדיווח ולתשלום המס מאלפי המשקיעים הוא הטיל את החובה על השותפויות עצמן. שיעור המס לפיהן יחושבו מקדמות המס יהיה בהתאם לסוג המחזיקים ביחידות ההשתתפות: בגין מחזיקים שהם חברות ישולמו מקדמות מס בשיעור מס חברות ובגין יחידים בשיעור מס שולי מקסימלי (הנתונים לגבי מספרם של מחזיקים שהם חברות ומחזיקים שהם יחידים יסופקו לשותפויות ע"י החברה לרישומים של הבורסה). חשוב להדגיש כי על אף חובת הגשת דוחות וחובת תשלום מקדמות מס שחוק מיסוי משאבי טבע הטיל על שותפויות הגז הרי שהחוק לא שינה את הסדרי המיסוי המקובלים החלים על שותפויות מכוח סעיף 63 לפקודה: שותפויות הגז עדיין נחשבות לשקופות וכל שותף חייב להגיש דוח שנתי על חלקו ברווחי השותפות. במילים אחרות, הגשת הדוח ותשלום המס ע"י שותפויות הנפט אינן גורעות מחובותיו המקבילות של כל משקיע. מקדמות המס כשמן כן הן – מקדמות בלבד. התחשבנות המס הסופית תיעשה מול כל שותף עם הגשת הדוח השנתי שלו.  ככלל, חלוקת רווחים משותפות לשותפים המחזיקים בזכויות בשותפות איננה מהווה אירוע מס ולא נדרש לנכות מס במקור כנדרש בחלוקת דיבידנדים מחברה בע"מ לבעלי מניותיה. עם זאת, בניגוד לכך, לעיתים שותפויות הגז מנכות מס במקור מהמשקיעים בחלוקת הרווחים. זאת כאשר שותפות מבקשת לחלק דיבידנדים מרווחי השנה השוטפת עוד בטרם הסתיימה השנה ובטרם שולמו מלוא מקדמות המס בגין הרווחים. כך קרה, למשל, בדלק קידוחים בשנת 2017 עת חולקו דיבידנדים מרווחי השנה השוטפת שטרם שולמה בגינם מקדמת מס ע"י השותפות. למותר לציין כי חלוקת רווחים ששולמה בגינם מקדמת מס איננה כרוכה בניכוי מס במקור ואכן השותפויות אינן מנכות מס מרווחים המחולקים בגין שנים קודמות. מובן כי ככל ומנוכה מס במקור מחלוקת רווחים שוטפים הניכוי יופחת ממקדמת המס שהשותפות צריכה לשלם בסוף השנה וכי הניכוי יבוא לידי ביטוי בתעודת הזכאות שתפרסם השותפות בסוף השנה כך שהמשקיעים יקבלו זיכוי בגין המס שנוכה. 
הגשת דוח שנתי וטופס 858שותפויות הנפט מפרסמות בכל שנה תעודת זכאות המסים שמהווה, למעשה, אישור מס עבור המשקיעים (כזכור מדובר בשותפויות נסחרות בבורסה ולכן ניתן לאתר את כל תעודות הזכאות של כל השותפויות באתר מאיה של הרשות לני"ע). בתעודה זו, החתומה גם ע"י רשות המסים, יפורטו הנתונים הדרושים להגשת דוחות ע"י מחזיקי היחידות: הרווח החייב במס והמס ששולם בגין כל יחידת השתתפות. תעודה זו תשמש אסמכתא בידי כל משקיע לגבי חלקו היחסי ברווח של השותפות וחלקו היחסי במס ששולם עבורו. זיכוי המס יהיה דיפרנציאלי – שותף שהוא חברה בע"מ יקבל זיכוי מס בגובה מס חברות (23%) ואלו שותף שהוא יחיד יקבל זיכוי מס בגובה המס השולי המקסימלי (47%). על המשקיע לצרף לדוח המס השנתי שהוא מגיש אישור מהבנק המעיד על מספר יחידות ההשתתפות שהוא מחזיק בתום השנה ובנוסף עליו למלא טופס 858. טופס זה מכיל את כל הנתונים ואת כל החישובים לצורך קביעת חלקו היחסי של המשקיע בתוצאות של השותפות באותה שנה. טופס זה גם משמש לחישוב רווח או הפסד שנבע ממכירה של יחידות ההשתתפות, ככל שהייתה מכירה, במהלך השנה. נזכור כי יחידות ההשתתפות הנן ניירות ערך סחירים בבורסה וככל נייר ערך סחיר אחר מכירתן חייבת במס ולפיכך נדרש דיווח זה. יובהר בהקשר זה כי אישור הבנק איננו מכיל נתונים לגבי פעילות השותפות. אישור הבנק מכיל אך ורק נתונים המעידים על כמות יחידות ההשתתפות של המשקיע ולתנועה שהייתה באותן יחידות במהלך השנה. נתונים אלה אשר ניתנים ע"י הבנק כדבר שבשגרה לכל משקיע ולגבי כל נייר ערך סחיר. הבנק גם ייתן אישור על ניכוי מס במקור שנוכה ע"י השותפות, ככל שנוכה, בעת חלוקת רווחים שוטפים, כמתואר לעיל.  בהתייחס ל"תעודה זמנית" מן הסוג שהפיקה שותפות דלק קידוחים בשנת 2017 אציין כי הסיבה לסיווגה כתעודה זמנית נובעת מכך שהיא מבוססת על שומה עצמית של השותפות וככל שומה עצמית היא איננה סופית אלא עשויה להשתנות אחרי ביקורת פקיד השומה. אם וכאשר תיערך ביקרות והביקורת תעלה ממצאים שבעקבותיהם תצא לשותפות שומה סופית השונה מהשומה העצמית, תפרסם השותפות תעודת זכאות קבועה בהתאם לשומה הסופית ואו אז יהיה על כל שותף להגיש בשנית דוח מס מתוקן ומעודכן בהתאם לתעודה הקבועה. מכאן גם ההנחיה של רשות המסים לפיה המשקיעים לא חייבים להגיש דוחות על בסיס תעודה זמנית (שכן ממילא יהיה עליהם להגיש דוח מתוקן לאחר פרסום תעודה קבועה). למותר לציין כי בכל מקרה משקיעים חייבים להגיש דוח לפחות פעם אחת ועל כן משקיעים שבחרו לא להגיש דוח על בסיס תעודה זמנית חייבים יהיו להגיש דוח לאחר פרסום התעודה הקבועה. אישור מס שוויוני או דיפרנציאלי?עוד עובדה שמסבירה, ולו במקצת, את הבלבול שקיים בשוק בנושא שותפויות הגז היא המחלוקת שהתעוררה בין השותפויות לבין רשות המסים בעקבות חקיקת סעיף 19 לחוק מיסוי משאבי טבע בקשר לאופן פרסום תעודות הזכאות. המחלוקת נגעה בשאלה בשאלות הקשורות לתשלום מקדמות המס ולאופן הנפקת תעודת הזכאות – האם התעודה תהא שוויוניות הן לגבי יחידים והן לגבי חברות בע"מ כך שהמשקיעים משני הסוגים יקבלו זיכוי מס בסכום זהה או שהזיכוי יהא דיפרנציאלי לפי סוג המשקיע כך שמשקיעים שהן חברות יקבלו זיכוי של 23% ויחידים יקבלו זיכוי של 47%? המחלוקת, שיש בה היבטים מדיני תאגידים שאינם מענייננו בסקירה זו, התגלגלה לפתחו של בית המשפט ונמשכה במשך שנים עד שהוכרעה לאחרונה. עד להכרעה נמנעו השותפויות מלפרסם תעודות ועל כן מאז שהחלו להציג רווחים הן לא פרסמו תעודות זכאות (משנת 2013) ובהעדר תעודות המשקיעים היו מנועים מלהגיש דוחות מס בשנים 2013-2017. בשלהי שנת 2017 הכריע בית המשפט במחלוקת ובשני פסקי דין שניתנו בסמיכות זמנים (ה"פ 41282-10-16 דלק קידוחים, ה"פ 50869-09-17 ישראמקו) נקבע כי על השותפויות לשלם מקדמות מס באופן דיפרנציאלי ובהתאם לכך גם לתת זיכוי מס דיפרנציאלי לחברות וליחידים (כפי שתואר לעיל) קרי, חברות יקבלו זיכוי מס של 23% ויחידים של 47%. על פסקי הדין הגישו השותפויות ערעור לבית משפט העליון והתיק טרם הוכרע. עם זאת, בעקבות ההכרעה בבית משפט מחוזי, ובהתאם לפסיקתו, הנפיקו השותפויות בשנת 2018 תעודות למפרע משנת 2013 ועד 2017 וכך "שחררו לחץ". בשל כך בחודשים האחרונים המשקיעים אוספים נתונים ואסמכתאות מהבנקים ומאתר רשות ני"ע "מאיה" ומגישים דוחות למפרע משנת 2013.  
לסיום: תובנה חשובה למשקיעים בשותפויות נפטלבסוף, ראוי להביא בסיומה של סקירה תמציתית זו תובנה חשובה מבחינת המשקיעים על פיה לא רק בעידן ההפסדים של השותפויות היה כדאי למשקיעים להגיש דוחות אלא גם בעידן הרווחים. קרי, מעבר לחובה שחלה עליהם להגיש דוחות גם כדאי להם להגישם ומבחינה זו עלינו "להפוך דיסקט" בהשוואה לעבר: בעידן ההפסדים המוטיבציה של המשקיעים בהגשת דוחות הייתה קיזוז הפסדים של השותפויות, ואלו כיום בעידן הרווחים המוטיבציה נובעת מחקיקת חוק מיסוי משאבי טבע שבעקבותיו מנוכה מס מקסימלי ועל כן, הגשת דוחות תאפשר לאותם משקיעים שאינם נמצאים בשיעור מס שולי מקסימלי לקבל את הפרשי המס המגיעים להם.ועוד הערת סיום: מסתבר כי עם ההפסדים של השותפויות ידענו להסתדר במשך עשרות שנים וכל עוד השותפויות הניבו הפסדים הכול היה קל ופשוט. הבלבול והמבוכה החלו עם גילוי שדות הגז בתחילת העשור. מאז תחילת ההתעשרות נעשה הכול מסובך ולא ברור… ועל כך לא נותר לי אלא להביא את דברי חז"ל "מרבה נכסים מרבה דאגה".