בפסק דין שפורסם במרץ 2024 נדונו שתי סוגיות מעניינות וחשובות בקשר לעסקת BOT. מפסק הדין עולה שוב החשיבות הקריטית של חשיבה מוקדמת וניסוח הסכם נכון למניעת תקלות מס. ובמקרה הזה הייתה חשיבה מוקדמת.
בשנת 2013 העוררת השכירה מגרש שבבעלותה לשוכרים כדי שיקימו עליו קניון ויתפעלו אותו לתקופה של 24 שנים ו 11 חודשים בתמורה לדמי שכירות מוסכמים (להלן "תקופת השכירות הראשונה"). לפי ההסכם, השכירות תחל 3 שנים ממועד קבלת היתר בניה ואם הקניון ייפתח קודם לכן אזי במועד פתיחתו. בתום תקופת השכירות הראשונה יעמדו בפני העוררים שתי אופציות: סיום השכירות וקבלת המקרקעין לידיהם (לרבות הקניון) או הארכת השכירות לתקופה נוספת של 24 שנים ו 11 חודשים (להלן "תקופת השכירות הנוספת"). ובעגה מקצועית, העוררים קיבלו אופציית PUT (שכידוע איננה מצטרפת למניין תקופת השכירות בשונה מאופציית CALL). עוד נקבע בהסכם כי ככל והעוררים יחליטו שלא להאריך את השכירות לתקופת השכירות הנוספת יהיה עליהם לשלם לשוכרים תמורה עבור הקניון הבנוי לפי שוויו של הקניון המבונה באותו מועד. היה ויחליטו על הארכת השכירות הם יקבלו לידיהם בסיומה של תקופת השכירות הנוספת את המקרקעין ואת הקניון ללא תשלום תמורה כלשהי עבור הקניון.
העוררים היו ערים לכך שמנהל מס שבח עלול לנקוט בגישה לפיה לעניין מיסוי מקרקעין מניין התחלת השכירות הוא בשנת 2013 ואו אז תקופת השכירות תעלה על 25 שנה והעסקה תוגדר כעסקת מקרקעין החייבת במס שבח. כדי להימנע מחשיפה זו נקבע בהסכם כי במקרה כזה תקופת השכירות תתקצר ותחל מהיום שייקבע. זאת, כאמור, על מנת להימנע מכך שהזכות תוגדר כזכות מקרקעין. בפועל היתר הבניה התקבל בשנת 2015 והקניון החל לפעול בשנת 2018.
ואכן, לגישת מנהל מס שבח מדובר בתקופת שכירות העולה על 25 שנה ולכן עסקינן בעסקת מקרקעין החייבת בתשלום מס שבח ומס רכישה. וזאת, משני טעמים: האחד, שהוא הטעם המרכזי; אף שהאופציה היא מסוג PUT הרי שמבחינה כלכלית אין ספק שהאופציה תמומש ולכן, יש לאחד את תקופת השכירות הראשונה ואת תקופת השכירות הנוספת ולראות בהן תקופת שכירות אחת ל 49 שנים ו 10 חודשים המהווה זכות במקרקעין. בית המשפט דחה גישה זו של מנהל מס שבח וקבע כי מנהל מס שבח לא הוכיח את טענתו שהכדאיות הכלכלית למימוש האופציה היא חד משמעית ומשכך מדובר באופציית PUT שאיננה נמנית עם תקופת השכירות.
לחלופין, הטעם השני, לדידו של מנהל מס שבח מנין תקופת השכירות מתחיל בשנת 2013 במועד החתימה על הסכם השכירות ולכן, מדובר בזכות מקרקעין. גם טענה זו נדחתה על ידי בית המשפט שקבע כי קבלת היתר בניה בשנת 2015 הוא המועד בו החלה תקופת השכירות מאחר ובמועד זה המקרקעין הועמדו לשימוש השוכר. עם זאת, בשל הסייג שהוכנס להסכם כמתואר לעיל, הרי שלא מדובר בזכות מקרקעין (יושם לב כי בקביעה זו של בית המשפט קוצרה למעשה תקופת השכירות ב 3 שנים).
הערה חשובה – בית המשפט היה ער לפסיקה בפרשת הקומקום (ו"ע 93/90) שם בית המשפט הרחיק לכת וקבע שמועד התחלת השכירות הוא עם סיום הבניה ולא עם קבלת ההיתר. לדידו של בית המשפט במקרה שלנו יש הבדל בין המקרים: בפרשת הקומקום אף שהתקבל היתר בניה עדיין נותרה בידי בעלי הקרקע סמכות לפקח על הבניה כך שלא מדובר בהעמדת המקרקעין לחזקת השוכרים, בעוד שבמקרה שלפנינו העוררים העניקו לשוכרים את זכות בלעדית לתכנן ולהקים את הקניון לפי שיקול דעתם ללא התערבות מצד העוררים.
(ו"ע 3683-10-22 קמי תעשיות רכב ואח', כבוד השופטת עירית הוד, מרץ 2024).
