היבטי מס של שותפויות – הכנסת שותף לעסק עצמאי

צוריאל עמיר שואל:בעל עסק עצמאי מעוניין להכניס לעסק שלו שותף תמורת סכום כספי מסוים (לצורך הדוגמא = 100,000). כיצד זה מתבצע בפועל? מעבר לפתיחת שותפות במע"מ ופתיחת תיק במס הכנסה לשותף.1. האם על בעל העסק להוציא חשבונית מס מעסקו הפרטי (טרם הכנסת השותף) בגין מכירת ידע?2. האם ישולם מס כהכנסה פירותית או מס רווח הון?3. האם ניתן לדרוש את חשבונית המס מיחיד כהוצאה בשותפות שתיפתח או שמא כרכוש אחר בלתי מוחשי? אשמח למידע. תודה
עו"ד רו"ח מאיר זריהן משיב:נתייחס לשאלות כסדרן.1. מכירת מחצית מהעסק מהווה "עסקה" לצורכי מע"מ ועל כן על בעל העסק הנמכר להוציא חשבונית מס למשקיע. כפי הדוגמא עליו יהיה להוציא למשקיע חשבונית מס בסך 100,000 ₪ בתוספת מע"מ. מאחר והמשקיע נכנס לעסק קיים המניב עסקאות החייבות במע"מ זכאי המשקיע לקזז את מע"מ התשומות הכלול בחשבונית כך שבפועל לא תוטל על איש בעסקה חבות המע"מ כעלות נוספת.2. מדובר במכירה של "עסק חי" בה מועברת למשקיע מחצית מכל נכס הקיים בעסק: מחצית מהמלאי, מחצית מהציוד, מחצית מהידע וכ'. אופי המכירה כפירותי או כהוני ייקבע בהתאם לנכסים המועברים וביחס לכל נכס בנפרד. אם אין בעסק מלאי אזי העסקה כולה תסווג כעסקה הונית. לכל נכס תיוחס תמורה לפי שוויו, וככל ותיוותר תמורה בלתי מיוחסת היא תוגדר כמוניטין. למען הסדר מומלץ בעסקאות מעין אלה לפרט בהסכם המכירה את כל הנכסים הנמכרים ולייחס להם בהסכם את התמורה לכל נכס בנפרד לפי שוויו. כך תוגדר בין הצדדים העסקה באופן מסודר יותר, ולא פחות חשוב, תימנע מחלוקת עתידית עם פקיד השומה.   3. עלות העסקה "שייכת" למשקיע ולא לשותפות ועל כן, ככל והעלות ניתנת להפחתה המשקיע הוא הזכאי להפחתה. באשר לעצם הזכאות להפחתה כל נכס ייבחן לגופו, כך למשל אם נרכש ציוד אזי המשקיע יהא זכאי להפחית מחצית מהציוד לפי שיעור הפחת הקיים לאותו נכס וכ'. יושם לב כי קיימים נכסים לא מוחשיים שאינם ניתנים להפחתה דוגמת ידע וזכויות לא מוחשיות אחרות. באשר למוניטין שאף הוא מהווה נכס לא מוחשי, ככלל, המוניטין ניתן להפחתה במשך 10 שנים כקבוע תקנות הפחת אולם במקרה הנוכחי עלולה להיות בעיה מאחר ונרכשה מחצית מהעסק בלבד. עפ"י המבחנים שנקבעו בפסיקה בשנים האחרונות לסיווג ולהגדרת "מוניטין", מתגבשת עמדה ולפיה אחד המבחנים למכירת מוניטין הוא שהמוכר מוכר את כל העסק ומתנתק מהעסק לחלוטין ואף מחויב לאי תחרות. המשמעות לענייננו היא שמכירת מחצית מהעסק בלבד עשויה שלא להיחשב כמכירה של מוניטין הזכאים להפחתה.נושא נוסף שראוי לתת עליו את הדעת ואיננו מצוי ברשימת השאלות של השואל הוא כניסה לשותפות עם המשקיע. השאלה במקרה זה היא האם הקמת השותפות והעברת הנכסים לשותפות מהווה אירוע מס שבו כל אחד מהשותפים מוכר את חלקו בנכסים לשותפות. שאלה זו היא מורכבת וסבוכה ואנסה לתת תשובה קצרה ככל האפשר.תחום מיסוי שותפויות איננו מוסדר כראוי בפקודת מס הכנסה. סעיף 63 לפקודה מייחס את רווחי השותפות לשותפים שהוא פן אחד בלבד בנושא ואין בו תפיסה כוללת ומלאה להיבטי המס ביחסים בין השותפים במקרים של הקמת שותפות, כניסה ויציאה של שותפים, פירוק השותפות ועוד. במשך שנים דעת המלומדים והפסיקה של בתי המשפט נחלקו בשאלות אלה מבלי שלנישומים תהייה מידת וודאות ראויה להתנהלותם. עמד על כך בית משפט העליון בשנת 2001 בפרשת "שדות" שזיהה היעדר תפיסה כוללת בסוגיה זו וקרא למחוקק להסדיר נושא חשוב ופרוץ זה, אבל עד כה אין. לענייננו, באותו פסק דין אומצה הגישה (בדעת רוב – שלשה לעומת שניים) לפיה לעניין היחסים בין השותפים לשותפות רואים בשותפות כתאגיד בעל ישות נפרדת מהשותפים ממש כמו חברה בע"מ ועל כן, המשמעות היא שהקמת שותפות והעברת הנכסים של השותפים לשותפות כבמקרה שלפנינו מהווה אירוע מס של מכירת נכסים מהשותפים לשותפות. מס הכנסה אימץ את ההלכה שנקבעה בפסק דין שדות ובחוזר 14/03 פרסם את עמדתו באשר לגישת "הישות הנפרדת" של השותפות.אכן, זוהי משמעות מרחיקת לכת שמשנה באופן דרמטי את הפרקטיקה שהייתה מקובלת במשך שנים ולדעתי אין זה ראוי לבצע שינוי כה דרמטי שלא באמצעות חקיקה מסודרת ומלאה. מה גם שב"שדות" ובחוזר שיצא בעקבותיו עדיין נותרו שאלות רבות לא מוסדרות.כך למשל, פסק הדין "שדות" והחוזר שיצא בעקבותיו אינם דנים בשאלה האם גישת "הישות הנפרדת" חלה גם על שותפויות לא רשומות? על פי הדין הכללי (פקודת השותפויות) "שותפות" מתקיימת כל אימת ששני שותפים לפחות מנהלים ביחד עסק שמטרתו הפקת רווחים ושני השותפים זכאים כל אחד על פי חלקו היחסי להתחלק ברווחים ובהפסדים של העסק. שלא כמו בחברה בע"מ שתנאי הקמתה הוא רישומה ברשם החברות במקרה של שותפות ההגדרה איננה מחייבת רישום שותפות ברשם השותפות כתנאי להיווצרותה קרי, כל מיזם בין שני שותפים מהווה "שותפות" בדין הכללי אף אם בעלי המיזם המשותף לא רשמו את המיזם כשותפות ברשם השותפויות ואף אם לא הגדירו אותו כשותפות. השאלה האם לעניין מס הכנסה יחולו דיני השותפויות גם במקרה זה, כלומר כל מיזם עסקי בין שניים יוגדר כשותפות לצורכי מס עליה תחול הלכת "שדות"? לא ברור. עד כה מס הכנסה לא הרחיק לכת עד כדי כך באימוץ גישת "הישות הנפרדת" ובכל אופן לא ראיתי שום התייחסות לכך בחוזר האמור. אם התשובה לכך היא חיובית, וזוהי גישת מס הכנסה, עליו לומר זאת באופן מפורש כדי לא לשים מכשול בפני נישומים בעלי עסקים שבפרקטיקה המקובלת נוהגים אחרת. לסיכום, מצד אחד ישנה הלכת "שדות" שאימצה ברוב דעות את הלכת הישות הנפרדת במיסוי שותפויות, מנגד נותרו שאלות רבות פתוחות ללא מענה המותירות במתח נישומים רבים. לענייננו, ועל רקע האמור לעיל, יתכן וזהו פתרון חלקי ואפשרי למצב שנוצר – לראות בהלכת "שדות" כמאמצת את גישת "הישות הנפרדת" כמתייחסת לשותפות רשומה בלבד בעוד ששותפות בלתי רשומה מוחרגת מההלכה, ובמקרה כזה, לא כל מיזם שמוקם בין שני שותפים ייחשב כאירוע מס. ככל ותאומץ גישה זו, שנראית בעיני סבירה והגיונית, הקמת השותפות בין הלקוח לבין המשקיע בנסיבות השאלה לא תיחשב אירוע מס.
התשובה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי ואין בה כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטי או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.