עשיית רווח מהיר ברכישת דירה ומכירתה – עסקת אקראי או עסקה הונית? (בעקבות פס"ד לילך אריאל)

אם עסקה הונית יחול מס שבח בשיעור של 25% עם אפשרות לקבלת פטור ממכירת הדירה ואם עסקת אקראי תחול פקודת מס הכנסה והמס עשוי להגיע עד ל 50% ללא אפשרות לפטור.

עובדות המקרה – לילך אריאל, נערה בת 18 רכשה דירת מגורים בסכום של 1.2 מיליון ₪. מקורות המימון שעמדו לרשותה ברכישת הדירה היו 400,000 ₪ מתנה מהאבא והיתר משכנתא בערבות האבא. כעבור 4 חודשים מהרכישה מכרה הנערה את הדירה שרכשה בתמורה ל 1.8 מיליון ₪ קרי, ברווח של 600,000 ש"ח. הנערה הגישה דיווח למנהל מס שבח על מכירת הדירה בפטור ממס בשל היותה דירתה היחידה שלטענתה מהווה דירת מגורים מזכה הפטורה ממס שבח. מנהל מס שבח דחה את בקשתה לפטור ממס בטענה שמדובר במתנה שחלה עליה תקופת צינון של 3 שנים ומאחר והנערה מכרה את הדירה בתקופת הצינון הרי שהיא לא זכאית לפטור ממס שבח. לאחר בירור עובדתי קבע בית המשפט כי לא מדובר במתנה ולכן הנערה זכאית לפטור (פס"ד לילך אריאל 45326/01/15, כבוד השופט הרי קירש, פורסם נובמבר 2016).

הדיון במס שבח הסתיים אבל רשויות המס לא אמרו נואש ופקיד השומה הוציא לנערה שומה לפי מיטב השפיטה וחייב אותה במס שולי מלא מכוח סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. וכך, אותו מקרה הגיע שוב לבית המשפט ובצירוף מקרים דן בו לא אחר מאשר כבוד השופט הרי קירש שישב במותב הקודם במסגרת שומת מיסוי מקרקעין. אלא שכעת הסוגיה איננה האם מדובר במתנה אלא האם מדובר בעסקת אקראי. נסקור בקצרה את הנקודות שעלו בפסק הדין:

האם פקיד השומה רשאי להוציא שומה לאחר שמנהל מס שבח כבר הוציא שומה סופית? לטענת הנערה, מקרה זה כבר נדון במסגרת שומת מס שבח ולכן לטענתה, מכוח דוקטרינת ההסתמכות וסופיות הדיון, פקיד השומה מנוע מלפתוח שוב את המקרה. בית המשפט דחה טענה זו וקבע כי בד"כ יש לתת משקל רב לטענת ההסתמכות, אבל במקרה הנוכחי לא ניתן לקבלה משום שהסוגיה שהעלה פקיד השומה כלל לא נדונה במסגרת השומה במס שבח ולכן, פקיד השומה אינו חסום מלהעלותה במסגרת שומת מס הכנסה. ויודגש – זה לא שמנהל מס שבח שכח להעלות את הטענה בדיון הקודם וכעת פקיד השומה מעלה אותה אלא בסוגיה שמנהל מס שבח היה מנוע מלהעלותה בשומת מס שבח משום שאיננה בסמכותו בהיותה טענה הנטענת מכוח פקודת מס הכנסה ולא מחוק מיסוי מקרקעין.

האם מדובר בעסקה מלאכותית – אביה של הנערה הוא עו"ד בתחום הנדל"ן ובנסיבות המקרה הוא היה המוציא והמביא של העסקה הזו ולא בתו בת ה 18. לכן, פקיד השומה ראה ברכישת הדירה על ידי הנערה כעסקה מלאכותית שהרווח הנובע ממנה שייך לאבא. בית המשפט דחה טענה זו והותיר את הרווח כרווח המשויך לנערה משום שטענה זו לא הועלתה בשומת מס שבח ובנסיבות אלה פקיד השומה לא יכול להעלותה בשלב זה. ויודגש – בשומת מס שבח, בשונה מהאמור בפסקה הקודמת, רשאי היה מנהל מס שבח להעלות את טענת המלאכותיות ולא העלה אותה לאורך כל הדיון, ולכן פסק בית המשפט שפקיד השומה חסום מלהעלותה בשומת מס הכנסה.

המסקנות העולות משתי הפסקאות דלעיל –

1. אם הוגש מש"ח בגין ביצוע עסקת מקרקעין ובמסגרת שומת מס שבח לא נערך דיון בעסקה (קרי, העסקה לא הגיעה לכדי ביקורת אלא נותרה בגדר שומה עצמית) אזי רשאי פקיד השומה, במסגרת סמכויותיו הנובעות מכוח פקודת מס הכנסה, ותחת מגבלות ההתיישנות שבפקודה, להעלות כל טענה שהיא בקשר לעסקה ללא שום מגבלה.
2. אם נערך דיון בשומת מס שבח אזי פקיד השומה אינו רשאי להעלות טענות שעלו במסגרת הדיון בשומה, או שהיה בסמכותו של מנהל מס שבח להעלותן אף אם לא עלו בפועל.
3. פקיד השומה רשאי להעלות כל טענה חדשה במסגרת שומת מס הכנסה אם מנהל מס שבח לא רשאי היה להעלותה והיא נדונה במסגרת פקודת מס הכנסה.

האם מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי? הוראותיו של חוק מיסוי מקרקעין חלות רק על עסקה הונית קרי, רק על עסקה שאיננה עסקה פירותית שבוצעה במסגרת "פעילות עסקית" (דוגמת מכירת דירות על ידי קבלנים) או בעסקת אקראי שטיבה מסחרי. ככל שהעסקה היא פירותית ולא הונית, יחולו על העסקה הוראותיה של פקודת מס הכנסה ולא חוק מיסוי מקרקעין. המבחנים להבחנה בין עסקה הונית לפירותית שהיא עסקת אקראי שטיבה מסחרי נקבעו בפירוט רב בפסיקה ובניהם, כמה זמו עבר מהרכישה למכירה? האם למבצע העסקה יש בקיאות בתחום הנדל"ן? ועוד מבחנים. לאחר שבחן את נסיבות העסקה ויישם את המבחנים שנקבעו בנושא זה הכריע בית המשפט שמדובר בעסקה שטיבה מסחרי החייבת במס מלא מכוח סעיף 2(1) לפקודה. למסקנה זו הגיע בית המשפט במיוחד נוכח הזמו הקצר שחלף בין הרכישה למכירה וכן נוכח בקיאותו של האבא בתחום הנדל"ן.

(ע"מ 62539/10/21 ליל אריאל, הרי קירש, מאי 2024).