מוסד הנאמנות הוכר בישראל המנדטורית כבר בתחילת שנות העשרים של המאה הקודמת אך פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") לא התייחסה כלל לנושא זה והדין הישראלי נעדר כל הסדר שיטתי ועקבי ביחס למיסוי נאמנויות, זולת ההסדר החלקי והחסר שהיה קיים לגבי זכויות מקרקעין הקיים בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין, כמתואר בפרק הקודם.
כל זאת עד לתיקון מס' 147 לפקודה למשנת 2005 שהוסיף לפקודה את פרק רביעי 2: נאמנויות. פרק זה, שהנו ללא ספק אחד הפרקים הסבוכים והמורכבים בפקודה, דן במכלול סוגיות המס הכרוכות בנאמנויות; יצירת הנאמנות, העברת נכסים לנאמנות, מיסוי רווחי הנאמנות, החזרת הנכסים לנהנה, סוגי נאמנויות ועוד.
סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין הדן בנאמנויות של נכסי מקרקעין נחקק עוד בטרם נחקק תיקון מס' 147 לפקודה שהסדיר את מיסוי הנאמנויות, והשאלה לענייננו היא מהם יחסי הגומלין בנושא נאמנויות בין הוראות הפקודה לבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין; האם ההסדר החדש בפקודה חל גם על נאמנויות בנכסי מקרקעין? אם וככל שהתשובה לשאלה זו היא חיובית נבקש לבחון האם יש לכך השלכות לענייננו ומהן אותן השלכות.
שאלה זו עמדה במרכז הדיון בפרשת גליס. השאלה שבית המשפט דן בה הייתה האם הוראות פרק רביעי 2 לפקודה המסדיר את מיסוי הנאמנויות בישראל חלות גם על נאמנויות במקרקעין עליהן חל סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין. בית המשפט ניתח באריכות את היחס שבין פקודת מס הכנסה לבין חוק מיסוי מקרקעין תוך התחקות אחר תכלית שני החוקים הללו ואחר ההיסטוריה החקיקתית של מיסוי נאמנויות והגיע למסקנה, הנשענת על שאיפה לקיום הרמוניה חקיקתית בין שני החוקים, לפיה הוראות הפקודה בנושא נאמנויות חלות גם על זכויות במקרקעין. לשם בחינת ההשלכות של הכרעה זו לענייננו נסקור בתמצית את הוראות הנאמנות הרלוונטיות שבפקודה.
בפרק הנאמנויות בפקודה מוגדרים סוגים שונים של נאמנויות: נאמנות תושבי ישראל, נאמנות תושבי חוץ, נאמנות קרובים, ועוד סוגי נאמנויות שונים. סוג הנאמנות נקבע עפ"י מבחנים שונים (שבמרכזם מעמדם של יוצר הנאמנות והנהנה ותנאי הנאמנות), והוא הקובע את הוראות המיסוי החלות על הנאמנות. בענייננו, ועפ"י המבחנים שנקבעו בסעיף 75ז לפקודה, מדובר בנאמנות המסווגת כנאמנות תושב ישראל.
עוד נקודה חשובה במיסוי נאמנויות היא הבחנה בין נאמנות הדירה לנאמנות בלתי הדירה: נאמנות בלתי הדירה היא נאמנות שבה היוצר נפרד לצמיתות ובאופן בלתי חוזר מהנכסים המוקנים לנאמנות בעוד שבנאמנות הדירה היוצר זכאי ובידו הכוח להחזיר אליו את הנכסים המופקדים בנאמנות בכל עת לאמור, בנאמנות הדירה לא מועברות זכויות קנייניות והיוצר איננו נפרד באמת מנכסיו. למעשה, נאמנות הדירה דומה במהותה למוסד השליחות שבה הנאמן משמש כשליחו של הנהנה מבלי שהסטטוס הקנייני של הנכסים משתנה. בענייננו, ועפ"י המבחנים שנקבעו בסעיף 75ג לפקודה, הנאמנות נשוא דיוננו מסווגת כנאמנות הדירה.
מס שבח – נאמנות – ו"ע גליס – תושב חוץ הקים נאמנות והעביר אליה נכסי מקרקעין שהיו לו בישראל (4 בתים). היוצר התנתק מהנכסים ומהשליטה בנכסים. הנהנית היא נכדתו של היוצר שאיננה מודעת להיותה נהנית. בסמכותו של הנאמן לחלק לנהנית כספים מנכסי הנאמנות לפי שיקול דעתו. לנאמן מונה מגן הנאמנות שבסמכותו להחליף נאמן ולהוסיף או לגרוע נהנים. הנאמן הודיע לפקיד השומה ולמס שבח על יצירת הנאמנות וביקש להחיל על הנאמנות את הסדר המס שבפקודת מס הכנסה על פיו יצירת הנאמנות והעברת נכסים אליה לא תיחשב כאירוע מס. מנהל מיסוי מקרקעין סירב להחיל את הוראות הפקודה וטען כי הוראות הפקודה בנושא נאמנות אינן חלות על מקרקעין ועל כן העברת הנכסים לנאמנות היא אירוע מס. בית המשפט – רו"ח צבי פרידמן – ניתח את היחס שבין פקודת מס הכנסה לבין חוק מיסוי מקרקעין והגיע למס כי הוראות הפקודה בנושא נאמנויות חלות גם על מקרקעין ולכן במקרה דנן יצירת הנאמנות והעברת נכסי המקרקעין לנאמנות אינן מהוות אירוע מס. פרידמן הגיע למסקנה זו תוך התחקות אחר תכלית החוק וההיסטוריה החקיקתית ותוך שאיפה לקיים הרמוניה חקיקתית בין הפקודה לבין חוק מיסוי מקרקעין. בשל הרצון להגיע להרמוניה חקיקתית, קבע פרידמן, ועדת ישראלי קבעה במפורש כי יש להחיל את הוראות הנאמנות גם על מקרקעין. אמנם זה לא בא לידי ביטוי בחוק אבל כך נאמר מפורשות בפרק ההמלצות של הועדה. פרידמן הקשה על מנהל מיסוי מקרקעין – אם זוהי גישתך הכיצד ובאיזו סמכות נתת החלטת מיסוי בעניין יצירת הקדש (החלטה מס' 3324/12)? (ו"ע 49026-07-17 גליס נ' מנהל מס שבח תל אביב 1).
הערה – שים לב: לא מדובר בנאמנות שבה יוצר הנאמנות הוא הנאמן אלא בנאמנות שבה יוצר הנאמנות מקנה נכסי מקרקעין לנהנה שהוא צד ג'. גם הקנייה כזו, קבע צבי פרידמן, פטורה ממס.
[1] תיקון 147 מיום 10.8.2005 ס"ח 2023.
[2] ו"ע 49026-07-17 סמואל גליס ואח' נ' מנהל מס שבח (פורסם בנבו, 24.7.19)
