בעקבות ו"ע ו"ע 40703-11-15 עמותת מדורגי הנחל, כבוד השופט סוקול, דצמבר 2017
תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין מיום 1.1.11 קבע כי, בהתמלא מספר תנאים, קבוצת רוכשים שמתארגנת במשותף לרכישת קרקע במטרה לבנות עליה דירות מגורים תוגדר כ"קבוצת רכישה". בין התנאים נדרש כי ההתארגנות נעשית באמצעות גורם מלווה. במקרה כזה, נקבע, יראו את חברי הקבוצה כרוכשים בית מגורים מוגמר עליו ישולם מס רכישה על מלוא שוויו של הבית חלף רכישה של קרקע. להשלמת התמונה יצוין כי במקביל תוקן גם חוק מס ערך מוסף ובו נקבע כי ברכישת קרקע ע"י קבוצת רכישה יחול מע"מ גם אם הקרקע נרכשה מפרטיים.מהי קבוצת רכישה: האם כל התארגנות של קבוצת אנשים מהווה קבוצת רכישה? זוהי השאלה שנדונה בפסק הדין בפרשת עמותת מדורגי נחל.
נסיבות האירוע – חמישה חברים התארגנו ביוזמה עצמית לרכישת קרקע במטרה לבנות עליה דירות מגורים. הם הקימו עמותה שמטרתה היחידה הייתה רכישת הקרקע ובנייה עצמית של דירות מגורים עבור חבריה והתקשרו עם חברת שיווק באמצעותה הצליחו לגייס חברים נוספים לעמותה שמנתה בסופו של דבר 44 חברים. התארגנות כזו עשויה לחסוך להם, באמצעות ניהול עצמי של הפרויקט, כ 20% ממחיר הדירה בהשוואה לדירה הנרכשת כדירה מוגמרת. העמותה ניגשה למכרז לרכישת קרקע מרשות מקרקעי ישראל וזכתה במכרז. לאחר החתימה על הסכם הרכישה הגישה העמותה למנהל מס שבח שומה עצמית ובה דיווחה ושילמה מס רכישה בשיעור של 6% ממחיר הקרקע שרכשה. מנהל מס שבח דחה את השומה העצמית והוציא לעמותה שומה לפי מיטב השפיטה על רכישת דירות מגורים מוגמרות לפי שוויין הצפוי של הדירות. נימוקו של פקיד השומה היה שמדובר בקבוצת רכישה כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין ומכאן שיש לראות בחבריה כרוכשים דירות מוגמרות. על השומה שערך הגישה העמותה ערר לבית המשפט.
הכרעת בית המשפט – בית המשפט קיבל את הערר שהגישה העמותה וקבע כי לא מדובר בקבוצת רכישה ולכן מס הרכישה יחול על שווי הקרקע בלבד כפי שהגישה העמותה בשומה העצמית ולא על דירות מוגמרות כדרישת מנהל מס שבח. לדידו של בית המשפט, לא כל יוזמה והתארגנות לרכישת קרקע למטרת בניה משותפת מהווה קבוצת רכישה. תנאי הכרחי לקיום קבוצת רכישה, קבע, הוא קיומו של גורם מארגן חיצוני שנטל חלק בהתארגנות הקבוצה כבר בשלביה הראשוניים. גורם זה בד"כ אחראי על גיוס החברים ועל הכנת הסכמי ההתקשרות המגדירים את היחסים בין חברי הקבוצה לבין עצמם ואת היחסים בינם לבין הגורם המארגן. מאפיין מרכזי ביחסים אלה הוא שחברי הקבוצה מוותרים בתקופת הבניה על זכויות הניהול של הפרויקט לטובת הגורם המארגן. גורם זה אחראי להתקשרויות מול הספקים ומול קבלני הבניה, אחראי על התכנון, הניהול והפיקוח של הפרויקט, כשלבעלי הקרקע למעשה אין שום יכולת השפעה על ניהול הפרויקט. בתמורה לכל השירותים הללו זכאי הגורם המארגן לשכר טרחה ההולם את שירותיו, בד"כ שכ"ט הנגזר מהצלחת הפרויקט. במקרה הנוכחי, קבע בית משפט, לא היה לעמותה גורם מארגן אלא הם בעצמם, חברי הקבוצה, התארגנו ויזמו את רכישת הקרקע, הם בעצמם ניהלו את הפרויקט וקיבלו את כל ההחלטות באסיפה הכללית של העמותה. העובדה שהעמותה התקשרה עם חברת ניהול ועם משרד עו"ד וחברת שיווק איננה הופכת את האחרונים לגורם מארגן כי הכוח לקבלת החלטות נותר בידי אספת חברי העמותה. לכן, קבע בית המשפט, כאמור, לא מדובר בקבוצת בניה.
ביקורת פסק הדין – הניתוח שערך בית המשפט לאפיונו של הגורם המארגן הוא חשוב והתוצאה שהגיע אליה היא, לדעתי, התוצאה הנכונה בהיותה מגשימה את תכלית החקיקה. בתיקון מספר 69 לחוק מיסוי מקרקעין המחוקק לא התכוון לחסום התארגנויות משותפות של אנשים פרטיים במטרה להוזיל עלויות בנייה אלא כיוון לקבוצות הרכישה הקלסיות המוקמות ע"י גורמים המתמחים בכך. הבחנה זו בין אלה לאלה היא ראויה ונכונה וטוב שנקבעו המבחנים לכך.עם זאת, בפסק הדין לא נערכה הבחנה בין חברי עמותה שהיו רשומים בעמותה ערב המכרז לבין כאלה שהצטרפו כחברים חדשים אחרי המכרז. אם נעשה את ההבחנה נגיע, לדעתי, למסקנה חשובה לפיה קביעתו של בית המשפט הייתה רק לגבי חברים שהיו רשומים כחברי עמותה ערב הזכייה במכרז ולא לאחרים שהצטרפו לאחר מכן. ההצטרפות לעמותה אחרי הזכייה תהווה, לדעתי, עסקה נוספת במקרקעין ותחייב את המצטרפים לשלם מס רכישה נוסף קרי, לגבי האחרונים תחול גישת שתי העסקאות: האחת, רכישת הקרקע ע"י העמותה והשנייה, רכישת הקרקע מהעמותה למצטרפים החדשים. גישה זו תוביל לכך שכל מצטרף חדש יידרש לדווח על עסקת מקרקעין למנהל מס שבח ולשלם מס רכישה. אציין כי לא ניתן יהיה להימנע מכפל מס באמצעות נאמנות שבסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין מאחר ובמקרה זה לא מתקיים התנאי ההכרחי לקיום נאמנות לפיו נדרש כי במועד העסקה יהיה ידוע מיהו הנהנה. אם נמשיך בכיוון זה תתעורר השאלה מהו מס הרכישה שישלם המצטרף החדש: האם מס עבור רכישת קרקע או מס מלא עבור רכישת דירה מוגמרת? פה, לדעתי, הדבר תלוי בעיתוי כניסתו של המצטרף החדש כשקו פרשת המים הוא חתימת ההסכם מול קבלן הבניה: ככל והצטרף לפני שנערך הסכם עם הקבלן הוא ישלם עבור הקרקע בלבד, ואם הצטרף אחרי שנערך ההסכם עם הקבלן הרי שייחשב כרוכשת דירה מוגמרת.
