מיסוי מקרקעין: מהו יום הרכישה של זכויות תב"ע חדשות?

(בעקבות ו"ע 1415/05 עופר מירצקי, כבוד חברה ועדת הערר צבי פרידמן, מרץ 2008)

מקרקעין נרכשו בשנת 1990. בשנת 2000 זכויות הבניה במקרקעין הוגדלו בהחלטה של וועדת התכנון המקומית. ההחלטה השביחה את המקרקעין והעלתה את ערכם בצורה דרמטית. בשנת 2010 נמכרו המקרקעין. השאלה: מהו יום הרכישה של הזכויות החדשות – 1990 או 2000? שאלה זו נדונה בפסק הדין מירצקי.

בשנת 1995 רכש מירצקי (העורר) בניין בצפון תל אביב שנקרא מרכז טופ דן ומיד החל לפעול להגדלת זכויות הבניה בבניין. טרם הגדלת הזכויות, בשנת 1999, מכר את הבניין. בחוזה המכירה הוסכם כי העורר רשאי להמשיך בניסיונותיו להגדלת זכויות הבנייה וככל ויצליח מוסכם כי יהיה זכאי לתמורה נוספת בגין הזכויות החדשות. יצוין כי עסקה מסוג זה מקובלת ונפוצה בשוק הנדל"ן. וכך היה: בפברואר 2004 אושרה תב"ע חדשה אשר הגדילה את זכויות הבנייה בבניין ב 3000 מ"ר.

פרט נוסף: הבניין יושב על קרקע מינהל. במו"מ מול המינהל טען העורר לנזקים שגרם לו המינהל באישור התב"ע ובהסכם פשרה שהגיע עם המינהל הוענקו לו אותן זכויות תב"ע חדשות כפיצוי ומבלי שנדרש לשלם תמורה כלשהי למינהל.

השאלה שנדונה בפסק הדין – מהו יום הרכישה של הזכויות החדשות: האם הזכויות נצמדות לרכישה המקורית בשנת 1995 כגישת מנהל מס שבח או שיש להן חיים משל עצמן ולפיכך מועד רכישתן הוא 2004 כגישת העורר? ככל ומועד הרכישה הוא 2004 לא יחול מס ליניארי משנת 1995 אלא משנת 2004 בלבד.

בית המשפט עשה אבחנה בין קרקע פרטית לבין קרקע מינהל.

בקרקע פרטית חל העיקרון הקיים בחוק המקרקעין לפיו הבעלות בקרקע כוללת את כל הזכויות שיש בקרקע לרבות הזכויות הפוטנציאליות העתידיות. מכאן, אלו היה מדובר בקרקע פרטית, זכויות הבנייה שאושרו מקורן ברכישה המקורית של הקרקע ולא ביום אישור התב"ע ולכן, לעניין מס שבח, מועד הרכישה היה הולך אחורה ליום רכישת הקרקע.

בקרקע מינהל המצב שונה. בקרקע מינהל לחוכר יש זכויות חכירה מוגדרות בחוזה החכירה והגדלת זכויות מחייבת את החוכר לחתום על הסכם חכירה חדש ולשלם דמי היתר למינהל. הסכם החכירה החדש מהווה עסקה במקרקעין החייבת במס רכישה על דמי ההיתר שמשולמים למינהל.

לענייננו – במקרה שלנו דובר בקרקע מינהל ולכן, לכאורה יום הרכישה היה אמור להיות בשנת 2004. אבל למרות זאת בית המשפט קבע אחרת: המקרה הזה הוא חריג כי הזכויות החדשות ניתנו לעורר כפיצוי על נזק שנגרם לו בעבר ללא שום תשלום מצדו ולכן, נקבע, יום רכישת הזכויות הנוספות הוא לפי עמדת מס שבח ברכישה המקורית בשנת 1995.

במאמר מוסגר יצוין כי אף שזכויות הבנייה הם חלק אינטגרלי של זכות הבעלות על הקרקע, הרי שבארץ (וגם בעולם) התפתחה פרקטיקה של ניוד זכויות בניה מקרקע אחת לאחרת. כלומר, קיימת אפשרות עקרונית שבה הבעלים של קרקע איננו הבעלים של זכויות הבניה בקרקע. פרקטיקה זו מוגבלת אך ורק לבניינים שהססטוס שלהם הוא "בניינים לשימור" שהם בלבד עשויים לייצר זכויות שהיתן לנייד אותן. קרי, האפשרות לפצל זכויות בניה ולניידם במנותק מהקרקע קיימת רק בבניינים לשימור ולא בבניינים רגילים. זכויות ניוד אלה הנמכרות במנותק מהקרקע הינן "זכות במקרקעין" שמכירתן חייבת במס שבח ובמס רכישה (כך נקבע בהלכת ר.א.ר.ד. – ע"א 7394/03).                       

פסק הדין הנ"ל בעניין מירצקי מבוסס על הלכה ידועה וותיקה שנקבעה בפסק דין הדרי החוף (ע"א 5472/98), שפרטיו להלן: קרקע חקלאית נרכשה בשנת 1955 ובוצע בה שנוי ייעוד בשנת 1993; בגין שינוי הייעוד שולמו כמקובל דמי היתר למינהל בשיעור של 51% מעליית הערך של הקרקע שנבעה משינוי הייעוד. כעבור שנתיים, בשנת 1995, הקרקע נמכרה. השאלה הייתה מהו מועד הרכישה – שנת 1955 או שנת 1993? לדעת החברה כל השבח מיוחס לקרקע ותיקה משנת 1955 (כדי לקבל הנחה על קרקע ותיקה) ואלו לדעת מנהל מס שבח יש לפצל את התמורה שהתקבלה עבור הקרקע המוחכרת לשניים: 40% קרקע וותיקה ו 51% קרקע שנרכשה בשנת 1993 (91% דמי חכירה מהוונים). בית משפט העליון קיבל את עמדת מנהל מס שבח וקבע כי התשלום למינהל מהווה רכישת זכויות חדשות כפי שנקבע בהלכת הבונה (ע"א 1550/94) ולכן יש לפצל את התמורה כגישת מנהל מס שבח. בית משפט העליון עשה את האבחנה בין קרקע מינהל לגביה שינוי הייעוד מהווה עסקת מקרקעין לבין קרקע פרטית לגביה שינוי ייעוד לא מהווה עסקה במקרקעין.  בית המשפט הדגיש כי שינוי היעוד לכשעצמו על ידי וועדת התכנון איננו מהווה אירוע מס אבל הפעולה ההסכמית הבאה בעקבותיו בין המינהל לבין החוכר היא אשר יוצרת אירוע המס. בפסק הדין נקבע כי היום בו הסכים המינהל לבקשת החוכר לשינוי ייעוד הוא יום אירוע המס.

פסיקה חדשה נוספת בנושא זה ניתנה בשנת 2015 בבית משפט העליון. בשנת 1949 התיישבה משפחת המבורגר באדמת מינהל ללא חוזה חכירה. לימים נוספו לקרקע זכויות בנייה והמינהל דרש מהם להתפנות בטענה שהם מסיגי גבול. בשנת 1995 קבע בית משפט השלום כי הם לא מסיגי גבול מאחר ובשנת 1949 ניתנה להם זכות שימוש לצמיתות. לאור הכרעת בית המשפט נחתם הסכם פשרה בשנת 2000 בינם לבין המינהל לפיו הוענקו לקרקע זכויות בניה בתמורה לתשלום למינהל בסך של 1 מיליון $. לימים מכרו את המקרקעין וביקשו ליהנות משיעורי מס היסטוריים ולראות בזכויות החכירה החדשות כאילו נרכשו בשנת 1949. לטענתם, סעיף 37(2א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי יום הרכישה בזכות הרשאה במקרקעין הוא היום בו ניתנה ההרשאה לראשונה, ואצלם זה בשנת 1949. בית המשפט דחה טענה זו וקבע כי הם לא מכרו רק את זכות ההרשאה ההיסטורית אלא מכרו גם ובעיקר את הזכויות החדשות שרכשו בשנת 2000. לזכות ההיסטורית יוחסו 5% מהתמורה לפי יחס זכויות הבנייה ההיסטוריות של הבית הקיים בהשוואה לזכויות הבנייה החדשות. כלומר, בהתאם לפסק הדין רק 5% מהתמורה יוחסה לשנת 1949 והשאר לשנת 1995 (ע"א 455/13 צבי המבר – אפריל 2015).