מיסוי מקרקעין – היבטי מס במכירת דירה שהתקבלה בירושה

_{ו"ע אריאל (44028-01-16), רו"ח פרידמן, ספטמבר 2017}

האם תקרת הפטור במכירת דירת מגורים יוקרתית שהתקבלה בירושה מתחלקת בין היורשים או שכל יורש זכאי לתקרה מלאה בנפרד? נקבע – התקרה מתחלקת בין היורשים. עם זאת, אם שלשה מחזיקים במשותף בדירה שנרכשה על ידם – כל אחד מהם זכאי לתקרת פטור עצמאית.
הרקע הנורמטיבי לפסק הדין – חוק מיסוי מקרקעין קובע:1. מכירה של דירת מגורים שהתקבלה בירושה פטורה ממס ובלבד שמתקיימים שלשה תנאים: האחד, שהיורש הוא בן זוגו או ילדו של המוריש (להבדיל מיורש שהוא הורה, לדוגמא) השני, שהמוריש היה בעל דירת מגורים אחת בלבד בפטירתו והשלישי, שהמוריש היה זכאי לפטור ממס אם הוא היה מוכר את הדירה (סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין).2. מכירה של דירת יוקרה בסכום מעבר ל 4.5 מיליון ₪ איננה פטורה ממס כלומר, עד סכום התקרה יחול הפטור והסכום שמעבר לתקרה חייב במס (הוראה זו חלה מכוח תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין בתוקף מיום 1.1.14).3. התוצאה של שני הכללים הנ"ל היא שדירה שהתקבלה בירושה עשויה ליהנות מפטור ממס אבל אם הדירה היא דירת יוקרה שהתמורה בגינה עולה על 4.5 מיליון ₪ אזי הסכום שמעבר לתקרה חייב במס. 
פסק הדיןבפסק הדין נדון מקרה שבו התקבלה דירת מגורים בירושה בידי 3 יורשים והדירה נמכרה על ידם בתמורה ל 12 מיליון ₪. השאלה שעלתה היא האם כל אחד מהיורשים זכאי לתקרה של 4.5 מיליון ₪ או שהתקרה תפוצל בין שלושתם? אם כל אחד מהיורשים זכאי לתקרה משלו אזי המכירה כולה פטורה ממס, ואם התקרה תפוצל הרי שיחויבו במס.בית המשפט פסק כי, ככלל, תקרה הפטור היא תקרה של כל מוכר ולא תקרה של דירהולכן, אם שלשה מחזיקים בדירת יוקרה שנמכרת על ידם כל אחד מהם יהא זכאי לתקרת פטור של 4.5 מיליון ש"ח. כך לדוגמא, אם שלשה רכשו דירה בשותפות ומכרו אותה ב 12 מיליון ₪ אזי כל אחד מהם זכאי לפטור של עד 4.5 מיליון ש"ח ולכן המכירה תהיה פטורה ממס בידיהם (בכפוף לעמידה ביתר תנאי הפטור). אולם, במקרה הנדון לא מדובר בדירה שנרכשה בשותפות אלא בדירה שהתקבלה בירושה ובמקרה כזה, נקבע, תקרת הפטור היא אחת בלבד ואם יש 3 יורשים היא תפוצל בין היורשים כך שכל אחד מהם זכאי לפטור של 1.5 מיליון ש"ח בלבד. הסיבה להחמרה במקרה זה עם היורשים נובעת מהעיקרון הכללי שנקבע בעבר בהלכת ירדנה לנגזם (ע"א 530/07). לפי העיקרון, יורשים שזוכים בירושה נכנסים לנעליו של המוריש בכל דבר ועניין קרי, הם לא יזכו בהטבות שהמוריש לא היה זכאי להם אם הוא היה מוכר את הדירה בעצמו ומנגד לא יחויבו במס שהמוריש לא היה מחויב בו. אם המוריש במקרה הנדון היה מוכר את הדירה בעצמו הוא היה זכאי לתקרה אחת בלבד וחייב במס על סכום התמורה שמעבר לתקרה אזי, על פי אותו עיקרון, גם היורשים זכאים ליהנות מתקרה אחת בלבד שתפוצל בניהם וכל אחד מהם יחויב במס על הסכום שמעבר לתקרה המפוצלת.
סוגיה נוספת שעלתה בפסק הדיון – האם שלושת היורשים זכאים במקרה זה למס מוטב במכירה? מס מוטב הוא מסלול שמעניק פטור יחסי ממס בחישוב לינארי על התקופה של עד יום 31.12.13. במקרה הנדון, הדירה נרכשה על ידי המוריש כשלושים שנה לפני המכירה ולכן, נוכח העובדה שרוב רובה של תקופת ההחזקה בדירה קדמה ל 31.12.13, הרי שהחישוב לפי המס המוטב יוביל לכך שרובו המכריע של רווח ההון יהיה פטור ממס.מנהל מס שבח סבר שאין מקום להעניק ליורשים מס מוטב מאחר והמכירה הייתה בתקופת המעבר (בשנים 2014-2017) שבה לא ניתן למכור יותר משתי דירות במסלול המס המוטב, ומאחר וכל אחד מהמוכרים כבר ניצל את זכאותו המלאה במסלול זה, לדידו של מנהל מס שבח, הרי שעל פי הוראה מפורשת המתייחסת לתקופת המעבר, המכירה תחויב במס מלא. בית המשפט דחה את גישתו זו של מנהל מס שבח וקבע שהיורשים ייהנו ממס מוטב למרות ועל אף ההוראה המפורשת שחלה בתקופת המעבר. זאת, מכוח העיקרון שהוזכר לעיל שנקבע בהלכת לנגזם לפיו היורשים נכנסים לנעלי המוריש, לטוב ולרע, והואיל והמוריש היה נהנה ממס מופחת לו מכר את הדירה בעצמו, הרי שגם היורשים זכאים לכך.