חובות מס של חברה בפירוק

עו"ד יעקב גרסון שואל:מה דינה של חברה בע"מ, המצויה בחדלות פירעון של מספר חובות, לרבות חובות למס הכנסה וביטוח לאומי, והשוקלת פירוק על ידי בית המשפט? לחברה אין כיום נכסים. סעיף 119א לפקודת מס הכנסה מאפשר גביית חוב מס של תאגיד ממי שהועברו אליו נכסי התאגיד לאחר פירוקו. אך במקרה שלי, אין נכסים שהועברו לכאורה. השאלה אם כל משכורת, דיבידנד או תקבול כזה או אחר שקיבל בעל השליטה לאחר שחוב המס התגבש נחשב לנכס שהועבר איליו, ושהוא יהיה חייב בגינו במס התאגיד??
עו"ד רו"ח מאיר זריהן משיב :נושא חדלות פירעון הוא רחב מאד ומכיל סוגיות מס לא פשוטות. ננסה להשיב על שאלות השואל באמצעות סקירה תמציתית של הנושא.כאשר חברה נקלעה לחדלות פירעון יחולו עליה דיני הנשייה הרגילים הקבועים בפקודת החברות. על פיהם בראש הנפרעים יעמדו נושים מובטחים, לאחריהם ייפרעו חובות של נושים בדין קדימה ולבסוף חובות לא מובטחים. בין הנושים יכול ויהיה גם מס הכנסה, שעל פי דיני הנשייה הנו במעמד של נושה בדין קדימה. זהו המסלול הרגיל של דיני פירוקים בחדלות פירעון, וכל הליכי גביית כספים וחלוקתם לנושים מתבצעים על פיהם. הוראות סעיף 119א' נכנסים לתמונה רק במצב שבו נמצא כי לחברה אין די נכסים לסילוק חובות המס שלה בשל הברחת נכסים לבעל מנותיה ו/או לצד ג' (להלן "הנישום") ללא תמורה או בתמורה חלקית. בהתקיים תנאים אלו, ותנאים נוספים המנויים בסעיף, רשאי פקיד השומה להפעיל את הוראות סעיף 119א' ומכוחו להרים מסך בין החברה לבין הנישום ולהוציא לנישום שומות על חובות החברה. על שומות אלה רשאי הנישום להשיג בהליך השגה רגיל ואח"כ בערעור לבית המשפט.מהם אותם "נכסים" מוברחים עליהם מדבר הסעיף ומהי דרך הברחתם לנישום? הנכסים הם רכוש ומזומנים מכל סוג שהוא השייכים לחברה ואשר הועברו לנישום בדרך של העברה בעין ו/או בדרך של משיכת דיבידנדים, דמי ניהול, משכורות וכיוצא בזה, או אף בדרך של משיכת מזומנים כנגד 
רישום יתרות חובה במאזני החברה. לגבי מזומנים שנמשכו כדיבידנדים או כיתרות חובה ברור כי מדובר בהעברת נכסים ללא תמורה ועל כן אין מחלוקת כי, בהתקיים יתר תנאי סעיף 119א', רשאי יהיה פקיד השומה להפעיל את הוראות הסעיף ולגבות מהנישום את הכספים שקיבל מהחברה. לעומת זאת, לגבי משכורות ודמי ניהול שנמשכו מהחברה מוטל על בעל המניות נטל ההוכחה לשכנע את פקיד השומה שהללו הועברו בתמורה מלאה ולפי שווים הריאלי בשוק. ככל שישתכנע פקיד השומה כי השירותים שסופקו לחברה תומחרו בתמורה ריאלית מלאה לא יופעלו הוראות סעיף 119א'.מהי התקופה שבה בוחנים האם התרחשה הברחת הנכסים? על שאלה זו אין סעיף 119א' משיב. הסעיף נוקט בלשון סתומה "היה לחברה בני אדם חוב מס סופי ונתפרק או העביר את נכסיו ללא תמורה או בתמורה חלקית…" מבלי להתייחס לשאלת היחס בין מועד היווצרות חוב המס לבין מועד הברחת הנכסים. בית משפט העליון נדרש לסוגיה זו בפרשת פלח ((ע"א 2755/08) ושם קבע הלכה ולפיה סעיף 119א' מאפשר לפקיד השומה לגבות מהנישום כספים אף אם הברחת הנכסים נעשתה הרבה לפני שהחוב הפך סופי. לפי ההלכה אין קשר בין מועד היווצרות חוב המס לבין המועד שבו הוברחו הנכסים קרי, ניתן להפעיל את הוראות סעיף 119א' גם אם הברחת הנכסים התרחשה הרבה לפני שנתגבש חוב המס להיות חוב סופי. עם זאת, בית המשפט הגביל את האפשרות ללכת אחורה ללא גבול וקבע את הגבול למועד שבו החלו לראשונה הליכי ביקורת מס נגד החברה. במועד זה, ככל הנראה, החל הנישום לחשוד שעלול להיווצר לחברה חוב מס וממועד זה בוחנים האם ביצע הברחת נכסים. על כן, אם הנכסים הוברחו לפני שהחלו הליכי ביקורת או לפני שהתעורר חשד כלשהו בלבו של הנישום להיווצרות חובות מס לחברה אזי לא ניתן יהיה להפעיל את הוראות סעיף 119א'. ולענייננו לשאלת השואל לגבי הדיבידנדים – ככל ובמועד חלוקת הדיבידנדים היה ידוע לבעל השליטה על חובות מס שעשויים להצטבר בחברה חדלת הפירעון הרי שהדיבידנד עשוי להיתפס כהברחת נכסים. ולגבי המשכורות – על בעל השליטה יהיה לשכנע את פקיד השומה כי המשכורות שמשך מהחברה היו בתמורה לשירותים שנתן לחברה וכי המשכורות משקפות את ערכם הריאלי של השירותים שנתן. ככל שלא יוכיח זאת משיכת המשכורות עשויה להיחשב כהברחת נכסים.לסיום יצוין כי בשאלת השואל מונחת הנחה שגויה לפיה הפעלת סעיף 119א' אפשרית רק במקרה של הברחת נכסים אחרי שהחלו הליכי פירוק. ולא כך. כאמור, גם הברחה לפני הפירוק עשויה לחולל את הוראות הסעיף. כאמור, המבחן לעניין זה איננו מועד הפירוק אלא המועד בו החלו הליכי ביקורת בחברה שבו ניתן לייחס לנישום ניסיון השתמטות מתשלום המס כל ידי החברה.
התשובה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי ואין בה כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטי או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.