היטל השבחה ודמי היתר בעסקת קומבינציה

כמה תובנות וטיפים פרקטיים מעסקאות קומבינציה שליוויתי לאחרונה. 

כללי – תמצית

מהו היטל השבחה? – בעת אישור תכנית בוועדה לתכנון ובנייה המעניקה לקרקע זכויות בנייה נוספות או שינויי ייעוד של הקרקע וכתוצאה מכך עולה ערך המקרקעין מוטל היטל השבחה בשיעור של 50% מהשבחה הנובעת. היטל ההשבחה חל הן על קרקע פרטית והן בקרקע מוחכרת שבבעלות רשות מקרקעי ישראל (להלן: "רמ"י"). ההיטל משולם לעירייה או למועצה המקומית.
מועד החיוב בהיטל השבחה – ככלל, החבות בהיטל השבחה קמה עם אישור התוכנית בוועדת לתכנון ובנייה אך בעל הקרקע רשאי לדחות את התשלום עד לניצול הזכויות בפועל. ניצול הזכויות בפועל ייחשב בעת מכירת הקרקע או בעת קבלת היתר בנייה, כמוקדם בניהם. במקרה של דחייה ישולם ההיטל כשהוא צמוד למדד ללא ריבית ולפיכך, ברוב רובם של המקרים תשלום ההיטל נדחה עד לניצול הזכויות. 
מהם דמי היתר?- דמי היתר חלים רק על קרקע שמוחכרת מרמ"י (להבדיל מקרקע פרטית). החבות קמה בעת אישור תכנית משביחה בוועדה לתכנון ובנייה שכתוצאה ממנה הקרקע המוחכרת משביחה. שיעור דמי ההיתר נע בין 31% עד 46%, תלוי במיקום הקרקע ובסוג החכירה.
מועד החיוב בדמי היתר – אישור התכנית בוועדה המקומית מעניק לחוכר זכות לפנות לרמ"י בבקשה לניצול הזכויות החדשות. ככל והחוכר פונה מתחיל הליך שבסיומו חותמים החוכר ורמ"י על הסכם חכירה חדש הכולל את הזכויות החדשות ואו אז חלה חובת תשלום דמי ההיתר. יודגש, בשונה מהיטל השבחה, אישור תכנית משביחה בוועדה המקומית איננו מקים חבות בדמי היתר; רק פניית החוכר לרמ"י מתחילה את ההליך שבסיומו קמה חובת התשלום.  
בחישוב היטל השבחה ע"י חוכר לא ינוכו דמי היתר, וההיפך: בחישוב דמי היתר לא ינוכה היטל השבחה. לכן השיעור הכולל של היטל השבחה ודמי היתר הוא סיכומם של השניים – תשלום בטווח של 81% מההשבחה (במגזר העירוני) עד 96% (במגזר החקלאי). 

היבטי מס החלים על היטל השבחה

האם תשלום היטל השבחה חייב במס רכישה? התשובה שלילית. אישור תכנית בוועדה ותשלום היטל השבחה שבא בעקבותיו איננו פעולה הסכמית של שני צדדים אלא פעולה שלטונית של צד אחד בלבד (רשויות המדינה) ולכן, נקבע בפסיקה, ההשבחה איננה מהווה עסקה במקרקעין ומכאן, כך נקבע, תשלום ההיטל איננו חייב במס רכישה. יודגש כי לעניין זה אין הבדל בין בין קרקע בבעלות פרטית לבין קרקע בחכירה: בשני המקרים תשלום ההיטל לא חייב במס רכישה (ע"א 5472/98 הדרי החוף).

האם היטל השבחה מהווה הוצאה מוכרת בחישוב השבח? התשובה חיובית: חוק מיסוי מקרקעין מתיר לנכות את היטל השבחה בסעיף 39(11).

היבטי מס החלים על דמי היתר

האם דמי היתר חייבים במס רכישה? התשובה חיובית; עפ"י הפסיקה, חוכר קונה את זכותו לזכויות החדשות באמצעות פעולה הסכמית המתבטאת בהסכם חכירה חדש שנחתם בינו לבין רמ"י והמעניקה לו זכויות חדשות שלא היו בידיו קודם. פעולה זו היא פעולה הסכמית המהווה עסקת מקרקעין ולכן, תשלום דמי ההיתר חייב במס רכישה (ע"א 1550/94 חברת הבונה).
מהו מועד החיוב במס רכישה ע"י החוכר? לאחר פניית החוכר לרמ"י בבקשה לניצול הזכויות החדשות מתקיים דיון ומו"מ בין רמ"י לבין החוכר וככל ובקשתו מאושרת נשלח לחוכר מכתב ובו הודעה על האישור. עפ"י הפסיקה, מועד האישור של רמ"י הנקוב במכתב ההודעה הוא יום אירוע המס ומאותו יום יתחיל מנין 30 הימים המחייב דיווח על העסקה למס שבח ותשלום מס הרכישה. 

שיקולי מס בהיטל השבחה

האם כדאי לבצע עסקת מקרקעין לפני תשלום היטל השבחה או אחריו? אם התכנית כבר אושרה בועדת התכנון והבנייה אין שום משמעות לעיתוי ביצוע עסקת המקרקעין; בכל מקרה התמורה בעסקה תהיה תמורה ברוטו הכוללת את היטל ההשבחה והרוכש ייאלץ לשלם מס רכישה על שווי המקרקעין הכולל גם את היטל ההשבחה. כלומר, המוכר אדיש אבל הקונה חייב במס רכישה גבוה יותר. אבל אם התכנית טרם אושרה בוועדה הקונה עדיין אדיש במובן זה שהתמורה נטו שתתקבל בידיו תהיה ללא שינוי והמס שישלם יהיה זהה אבל הרוכש ישלם מס רכישה מופחת. כלומר, רצוי קודם לבצע את העסקה ורק לאחר מכן לפעול לאישור תכנית משביחה. במקרה כזה התמורה שתיקבע בעסקה לא תכלול את היטל ההשבחה והרוכש יחסוך את מס הרכישה החל על היטל ההשבחה. 
האם ב"עסקת נטו" ייחסך מס רכישה או מס שבח?  עסקת נטו היא עסקת מקרקעין בה הרוכש מתחייב לשלם את היטל ההשבחה במקום המוכר והשאלה היא האם עסקת נטו עשויה לחסוך מס רכיש? התשובה שלילית – עסקת נטו איננה חוסכת מס רכישה; קרי, לעסקת נטו יש משמעות תזרימית אך אין לה שום משמעות מס. הקונה בכל מקרה ישלם מס רכישה על סכום ברוטו הכולל את ההיטל. תשומת הלב כי המוכר אדיש כי אצלו השבח מהמכירה לא ישתנה בהפיכת העסקה לעסקת נטו שכן היטל ההשבחה מהווה הוצאה מוכרת. כמו כן במקרה שהרוכש לוקח על עצמו את תשלום ההיטל אין צורך לעשות גילום על היטל ההשבחה ושוב, מאותה סיבה, שההיטל מהווה הוצאה מוכרת.
מבחינה פרקטית: אם הצדדים יבחרו לבצע עסקת נטו אזי בדיווח למס שבח עליהם "לפתוח" את העסקה ולדווח עליה כעסקת ברוטו הכוללת את היטל ההשבחה. 
האם המסקנה תשתנה בעסקת "קומבינציה נטו"? עסקת קומבינציה היא עסקה בין בעל קרקע לבין קבלן ללא העברת מזומן בין הצדדים; בעל הקרקע מוכר חלק מהקרקע לקבלן בתמורה לשירותי בנייה שהוא מקבל מהקבלן על חלק הקרקע שנותר בידיו. לצורך הדוגמה נניח עסקת קומבינציה של 60:40 קרי, בעל הקרקע מכר 60% מהקרקע לקבלן. אם הקבלן לוקח על עצמו את ההתחייבות לשלם היטל השבחה נקרא לכך עסקת קומבינציה נטו והשאלה היא האם בעסקת קומבינציה נטו ייחסך מס רכישה? התשובה היא שלילית – גם פה לא ייחסך מס רכישה. שוב אותה מסקנה – לעסקת קומבינציה נטו יש השפעה על התזרים אך לא על תוצאת המס; בין אם בעל הקרקע ישלם את ההיטל ובין אם הקבלן יקח את ההתחייבות על עצמו תוצאת המס תהיה זהה. 
ומה תהיה התוצאה בעסקת "קומבינציה נטו-נטו"? עסקת קומבינציה נטו-נטו היא עסקה שבה הקבלן לוקח על עצמו גם את היטל ההשבחה המוטל על עסקת הקומבינציה (60%) וגם את היטל ההשבחה על החלק שנותר בידי בעל הקרקע (40%). במועד החתימה על עסקת הקומבינציה קמה חובת תשלום היטל השבחה על 60% בלבד ולא על חלק זה של ה 40%. על חלק זה החובה תקום רק כשהקבלן יתחיל את הבנייה בקרקע. במקרה זה, למעשה הקבלן נוטל על עצמו התחייבות אשר מגדילה את התמורה המדווחת בעסקת הקומבינציה ולפיכך הקבלן ישלם מס רכישה על מלוא ההיטל, לרבות ההיטל העתידי, במועד החתימה על עסקת הקומבינציה. מנגד, בעל הקרקע ידווח על תמורה גבוהה יותר בסכום זהה וישלם מס שבח גדול נותר בהתאמה. מדוע מתקבלת תוצאה זו? כי בשונה מהיטל ההשבחה בגין 60% מהקרקע, המהווה הוצאה מוכרת בעסקת הקומבינציה, היטל ההשבחה על חלק הקרקע שלא נמכר (40%) אינו מהווה הוצאה מוכרת במועד העסקה וזו הסיבה לגידול בשבח (אותו היטל השבחה יותר בניכוי בעתיד כשבעל הקרקע ימכור גם את ה 40% שנותרו בידיו).

שיקולי מס בדמי היתר

האם כדאי לבצע עסקת מקרקעין לפני הפנייה לרמ"י לניצול הזכויות החדשות? התשובה היא חיובית – כדאי לבצע את עסקת המקרקעין לפני הפנייה לרמ"י ובכך עשויים לחסוך כפל מס רכישה. בפרשת איסתא, בשל היעדר תשומת לב למועד החיוב, אירעה תקלת מס בגינה שולם כפל מס רכישה. בפרשה זו הוגשה בקשה לרמ"י לשינוי ייעוד ומיד לאחר האישור בוצעה עסקה במקרקעין בין איסתא לבין צד ג'. במקרה זה עלתה השאלה האם יש לשלם מס רכישה על דמי ההיתר? החברה טענה כי העסקה בוצעה לפני תשלום דמי ההיתר ולפני החתימה על הסכם החכירה החדש בינה לבין רמ"י ולכן מס רכישה יחול על שוויים של המקרקעין הישן ללא דמי היתר. בית המשפט דחה עמדה זו ופסק שמס הרכישה ישולם על השווי החדש הכולל את דמי ההיתר מאחר והעסקה בוצעה אחרי שרמ"י אישרה את בקשת החברה. בית המשפט קבע כי אין שום משמעות למועד בו שולמו דמי ההיוון ואף לא למועד שבו נחתם ההסכם עם רמ"י: מה שקובע הוא מועד האישור של רמ"י והוא בלבד. כתוצאה מהפסיקה שולם מס רכישה כפול על דמי ההיתר: הן ע"י איסתא המוכרת והן ע"י הרוכש (ו"ע 13327-06-18 איסתא נכסים בע"מ – פורסם במרץ 2020). 
המסקנה הפרקטית העולה מכך היא כי בעסקת קומבינציה אין טעם מבחינתו של החוכר להזדרז ולבקש מרמ"י אישור זכויות בנייה אלא, כדי למנוע כפל מס רכישה, כדאי קודם כל לחתום על עסקת הקומבינציה ורק לאחר לפנות לרמ"י. לאחר החתימה שני הצדדים יפנו ביחד לרמ"י, החוכר והקבלן, וכך ישולם פעם אחת בלבד מס רכישה ולא פעמיים.
בהקשר זה ראוי לציין נקודה נוספת. ישנם מקרים בהם חוכר מתקשר עם יזם ומעניק לו את זכות הפנייה לרמ"י לחתימה על הסכם חכירה חדש. לאחר הענקת הזכות פונה היזם לרמ"י והוא זה שחותם עמו על הסכם חכירה חדש ומשלם את דמי ההיתר. מצב זה אופייני בעיקר לעסקאות הפשרת קרקעות חקלאיות של מושבים וקיבוצים המתקשרים עם יזמים לפיתוח משותף של הקרקעות. המושבים/קיבוצים מעניקים ליזם את זכות הפנייה לרמ"י והשאלה היא האם ההפנייה מהווה עסקה במקרקעין? בפרשת עין צורים רשות המסים סברה שהתשובה לכך היא חיובית וביקשה לראות בעסקה זו כעסקת ברוטו שבה גם החוכר וגם היזם חייבים במס רכישה על דמי ההיתר. בית המשפט דחה גישה זו של רשות המסים וקבע כי מדובר בעסקת נטו שאיננה חייבת במס רכישה ע"י החוכר קרי, מס רכישה על דמי ההיתר ישולם פעם אחת בלבד ע"י היזם (עמ"ש עין צורים (61/95). מסקנה – כדי להימנע מכפל דמי היתר כדאי לפעול בדרך זו (הפניית היזם לרמ"י).
האם דמי היתר מהווים הוצאה מוכרת בחישוב השבח?  התשובה חיובית: חוק מיסוי מקרקעין מתיר לנכות את דמי ההיתר בסעיף 39(9).
מע"מ – האמור חל גם על עסקת קומבינציה: אם עסקת הקומבינציה תיחתם אחרי הפנייה של החוכר לרמ"י ישולם כפל מס רכישה והמע"מ ישולם על סכום הברוטו הכולל את דמי ההיתר (ע"ש 233/93 יעד מהנדסים).
מהי תוצאת המס בעסקת קומבינציה שבה הקבלן מתחייב לשלם את מלוא דמי ההיתר קרי, גם את דמי ההיתר על ה 40% שלא נמכרו? במקרה זה הקבלן לוקח על עצמו התחייבות עתידית של בעל הקרקע אותה יש להוסיף לתמורה המדווחת של העסקה. כתוצאה, מס הרכישה שהקבלן ישלם בעסקת הקומבינציה יגדל ויחול גם על דמי ההיתר העתידיים. גם השבח של המוכר יגדל באותו סכום שכן דמי ההיתר הללו אינם מהווים הוצאה מוכרת בחישוב השבח בעסקת הקומבינציה. 

תשומת הלב לתוצאות התזרימיות בעסקת קומבינציה-נטו-נטו: הקבלן אמנם ישלם את מלוא דמי ההיתר כפי שהתחייב, לרבות דמי היתר על חלקו של החוכר, אך חובת תשלום מס רכישה עצמו עדיין תחול על החוכר. קרי, החובה לתשלום דמי ההיתר בגין ה 40% שהקבלן לוקח על עצמו איננה כוללת את החובה החוקית לתשלום מס הרכישה שהייתה ונותרה של החוכר על חלקו היחסי 40%.