היבטי מס בעמותות ומלכרי"ם

רו"ח נ' ושות' שואל:מלכ"ר מחזיק 100% בחברה א'. בחברה א' רשומה התחייבות לחברה ב' בסך 9,000,000 ש"ח. השאלות:א. חברה ב' תורמת לעמותה 3 מיליון ש"ח מתוך ההתחייבות של 9 מיליון ש"ח, האם אפשרי לרשום בעמותה נכס הלוואה בחברה א כנגד תרומה, מבחינת חוק החברות/מס הכנסה ומבחינת רשם העמותות? ב. אם התשובה לסעיף א היא חיובית, האם כנגד ההלוואה בחברה א בסך 3 מיליון ניתן להנפיק מניות ופרמיה בחברה לעמותה
עו"ד רו"ח מאיר זריהן משיב:בחוקים שונים נעשה שימוש במונחים כגון "מלכ"ר" (בחוק מס ערך מוסף ובתקנים החשבונאים), "מוסד ציבורי" (בפקודת מס הכנסה, חוק מס שבח וחוק מס רכוש), "עמותה" (בחוק העמותות) ו"חברה לתועלת הציבור" (בחוק החברות). המכנה המשותף לגופים אלה היא שהם מוכוונים להשגת מטרה ציבורית שאיננה השגת רווחים, וככל שישנם רווחים הנובעים מפעילותם הללו אינם ניתנים לחלוקה לחברים. זאת בשונה מחברה בע"מ שתכליתה, על פי סעיף 11 לחוק החברות, היא עשיית רווחים.תשומת הלב כי ההגדרות בחוקים השונים לגופים אלה דומות אך לא זהות ולעיתים עשויה להיות משמעות לאבחנה בניהם.רוב המלכרי"ם הם גם עמותות הרשומות אצל רשם העמותות במשרד המשפטים. עם זאת, מאחר וייסוד עמותה מחייב רישום ברשם העמותות (הרישום הוא לא רק דקלרטיבי אלא קונסטיטוטיבי) למלכ"ר ייתכנו גם צורות התאגדות אחרות, כגון חוסר התאגדות רשמית (ועד בית, למשל), או התאגדות כחברה בע"מ או חברה לתועלת הציבור.על פי חוק החברות, חוק העמותות והתקנים החשבונאים המלכ"ר מחויב לערוך דוחות כספיים בהתאם לכללים החשבונאים. בנוסח המשולב של גילוי דעת מס' 69 ותקן חשבונאות מס' 5 נקבעו עקרונות הרישום והדיווח החלים על המלכ"ר וככל שלא נקבעו כללים לגבי נושא מסוים יחולו עליו העקרונות החשבונאים הרגילים.סעיף 35 לנוסח המשולב קובע את הכללים לרישום הכנסות מתרומות ע"י מלכ"ר. על פי הסעיף תרומות יוכרו כהכנסות בד"כ רק אם התרומה התקבלה בפועל ע"י המלכ"ר או, אם טרם התקבלה התרומה אך נתקבלה הבטחה לתרומה, ההבטחה לתרומה ניתנת לאכיפה משפטית ולמימוש. באשר לתרומות המתקבלות שלא במזומן אלא בנכסים המועברים למלכ"ר סעיף 24 לנוסח המשולב קובע כי נכסים אלה יירשמו במלכ"ר לפי השווי הנאות שלהם.בהתייחס לאמור לעיל וכדי להשיב על שאלותיו של השואל יש לבחון את ההלוואה שחייבת חברה א' לחברה ב': האם החוב הוא חוב בר מימוש או שמא מדובר בחוב בעל סממנים של חוב אבוד? ככל שמדובר בחוב תקף הניתן לאכיפה ולמימוש מידיים וככל שחברה א' הנה בעלת יכולת פירעון, אזי על פי הכללים החשבונאים רשאי המלכ"ר לרשום את ההלוואה בספריו לפי השווי הכספי שלה כנגד רישום הכנסות מתרומות. במצב זה אף אין מניעה עקרונית שחברה א' תנפיק למלכ"ר מניות בתמורה להלוואה, אולם זאת בכפוף לכך שההשקעה בחברה א' תואמת את מטרות המלכ"ר ואיננה מהווה שימוש החורג ממטרותיו על פי תקנונו. לא למותר להזכיר כי על המלכ"ר לתת ביטוי בדוחותיו הכספיים לפעילות שלו מול חברה א' וליתרות הקיימות מולה בהתאם לכללים החשבונאים החלים על "צדדים קשורים" לפי גילוי דעת 29 ותקן ביקורת 52. חברה ב' תהא רשאית לרשום את התרומה בספריה וליהנות מזיכוי מס בכפוף לכך שהמלכ"ר הנו בעל אישור תקף למוסד ציבורי (סעיף 45 ב' לפקודה).מנגד, ככל שמדובר בחוב של חברה א' כלפי חברה ב' שאיננו בר פירעון או שהוא חוב פגום שאיננו תקף ואיננו אכיף למימוש מידי, מכל סיבה שהיא, הרי שעל פי הכללים החשבונאים המחאת ההלוואה למלכ"ר לא תיחשב כתרומה אלא עשויה להיחשב כמחילת חוב לחברה א', על כל המשתמע מכך. 
התשובה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי ואין בה כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטי או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.