היבטי מס במכירת תיק ביטוח

קמפלר אורנה יועצת מס שואלת:

סוכן ביטוח מעסיק את בנו מזה 15 שנה כסוכן ביטוח פעיל. האב רוצה להעביר את משרדו לבנו. שאלותיי:

1. האם בהגדרה העברת המשרד תוגדר כמכירת מוניטין עם מס מוגבל 25% או מכירת תיקי לקוחות עם מס לינארי? ואין קובעים את ההגדרה?

2. לגבי הבן – האם יקזז את ההוצאה שישלם לאב לפי 10% פחת שנתי או אחר? אנא הרחיבו בנושא.

3. האם יש משמעות למכירה כאן של קרוב משפחה? ואם ניתן להפנות לסעיפים הרלוונטיים בפקודה?

4. האם יש תקדימים משפטיים בעניין? מהם?

5. האם יעזור הסכם כתוב בין האב לבן בעניין חלוקת ההכנסות ביניהם?

אם יש משהו נוסף חשוב, אשמח אם תוכלו להביא לידיעתי.

רו"ח עו"ד מאיר זריהן משיב:

המונח מוניטין אינו מוגדר בפקודת מס הכנסה. עשרות פסקי דין התחבטו בשאלה מהו מוניטין מבלי להגיע להגדרה ממצה. עם זאת, לא אחת נקבע בפסיקה, וכך הפרקטיקה המקובלת, כי מכירת תיק לקוחות של בעל מקצוע חופשי יכולה להיות עסקת מוניטין בכפוף למילוי מספר תנאים. פסק הדין המכונן בעניין זה הוא ע"א 7493/98 בעניין שרון שקבע אינדיקציות למכירת מוניטין שהמרכזיות בהן הן:

1. מדובר במכירה של תיק לקוחות
2. כל הפעילות נמכרת כ"עסק חי"
3. קיום סעיף אי תחרות שבה המוכר מתנתק לחלוטין מהעסק

במקרה של מכירת סוכנות ביטוח מקובל להבחין בין מכירה של תיק ביטוח אלמנטרי, אשר בד"כ כולו מהווה מכירה של מוניטין בדומה לבעל מקצוע חופשי, לבין מכירה של תיק ביטוח חיים, אשר עשוי לכלול גם נכסים לא מוחשיים נוספים שאינם מהווים מוניטין דוגמת זכויות ניהול המניבות תזרים מזומנים עתידי, קשרי לקוחות, ידע, וכ'. גישה זו מקובלת על רשות המיסים כפי שעולה מהפרקטיקה הידועה לי בעסקאות רבות וכפי שעולה מהדוח שפרסמה רשות המיסים בקשר להמלצות בכר (להלן "הדוח"). בדוח המומלץ לקריאה מפרטת רשות המיסים את היבטי המס של עסקאות בנכסים לא מוחשיים ומתווה את קווי מדיניותה. מכאן אנסה להשיב על השאלות כסדרן:

1. המכירה עשויה להיות מוגדרת כמכירת מוניטין ובלבד שיתקיימו האינדיקציות שבהלכת שרון המנויות לעיל. ככל שהאב יישאר בעסק ולא יתנתק, או ימכור רק חלק מהעסק ולא 100%, עלול הדבר לפגוע בהגדרת המוניטין. אם מדובר בתיק ביטוח חיים חלק מהתמורה ייוחס למוניטין (החלק העיקרי) וחלק לנכסים בלתי מוחשיים אחרים. רווח ההון בגין החלק המיוחס למוניטין יחויב במס בשיעור של 25% והיתרה, ככל והיא תיוחס לנכסים לא מוחשיים נוספים בעסקה, במס ליניארי כמתחייב מסעיף 88 לפקודה.

2. בתקנות מס הכנסה לעניין מוניטין נקבע שיעור פחת של 10%. לכן, חלק המוניטין בעסקה יופחת בשיעור של 10% בהתאם לתקנות והחלק שאיננו מוניטין לפי אורך החיים הכלכלי של התזרים העתידי. יצוין כי בדוח של רשות המיסים שהוזכר לעיל נקטה הרשות בגישה לפיה נכס מוחשי אחר, דוגמת זכויות ניהול המניבות תזרים עתידי, אינו בר הפחתה אך היא תאפשר הפחתתו לפנים משורת הדין בהתקיים מספר תנאים שמפורטים בדוח. 

3. יש משמעות למכירה מאב לבן. בתקנות הפחת ההפחתה מותרת אך עם החרגה של מכירת מוניטין בין קרובים. בעסקה בין קרובים הרוכש לא יוכל להפחית את המוניטין אלא אם שוכנע פקיד השומה שהעסקה נעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד. הוראה זו היא אנטי תכנונית במטרה למנוע "כיבוס" של מוניטין ישנים שאינם ניתנים להפחתה והפיכתם למוניטין חדשים ברי פחת באמצעות מכירה לקרוב (לרוב לחברה קשורה) מבלי שהמוכר ישלם מס. המקרה הנוכחי המתואר בשאלה לא מקיים את הרציונל של החרגת קרובים ולכן, לדעתי, לא תחול המגבלה על הבן הרוכש והוא יהא זכאי לפחת בהתאם לתקנות. עם זאת, יש לציין, כי בעסקה מסוג זה של מכירת מוניטין בין יחידים, טמון יתרון מס בשל הפער בין שיעור המס החל על המוכר בגין רווח הון ממכירת מוניטין (25%) לבין חיסכון המס של הקונה שעשוי להגיע למס שולי מקסימלי (50%). לכן, ובשל הקרבה המשפחתית, פקיד השומה עלול להטיל ספק באשר לתמורה הנכונה בעסקה קרי, עלול לחשוד ב"ניפוח" התמורה בעסקה ולכן, כדי להקדים תרופה, רצוי ללוות את העסקה בהערכת שווי אובייקטיבית שתבסס את המחיר שנקבע בין האב לבן.

4. עסקת מכירה של סוכנות ביטוח נדונה בע"א 4374/05 ראובני נ' פקיד שומה, לא ידוע לי על תקדימים משפטיים נוספים בנוגע למכירת תיק של סוכן ביטוח, אך ידועים תקדימים רבים בנושא מוניטין של בעלי מקצוע חופשי ועשרות אחרים, שתמצית ההלכות הנובעות מהם תוארה לעיל.

5. כמובן שרצוי מאד שהעסקה תלווה בהסכם בכתב בין האב לבן.  

התשובה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי ואין בה כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטי או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.