ע"מ 28212-11-15 דלק הונגריה, כבוד השופט בורשטיין, יולי 2018
חברה ישראלית מוכרת מניות של חברה בת זרה שמקום מושבה בחו"ל: האם היא זכאית להפחית מרווח ההון שהפיקה מהמכירה "רווחים ראויים לחלוקה" מכוח סעיף 94ב' לפקודה? בפסק דין אמיץ וייחודי לרוח התקופה קיבל בית המשפט את הערעור והשיב בחיוב על שאלה זו.
נסיבות המקרה: חברה ישראלית (דלק הונגריה) מכרה מניות של חברה בת תושבת ארה"ב (דלק U.S) והפחיתה מרווח ההון שנבע מהמכירה סך של כ 380 מיליון ש"ח בשל רווחים ראויים לחלוקה מכוח סעיף 94ב לפקודה. פקיד השומה התנגד להפחתת הרווח כי לגישתו מנגנון רווחים ראויים לחלוקה חל על מכירת מניות של חברות ישראליות בלבד ולא על מכירת מניות של חברות זרות. נזכיר: סעיף 94ב לפקודה קובע כי במכירת מניותיה של חברה יופחת מרווח ההון סכום השווה לרווחים ששולם עליהם מס בחברה הנמכרת. על אותם רווחים שהופחתו, ממשיך ואומר הסעיף, יוטל מס כאילו חולקו כדיבידנדים רגע לפני מכירת החברה. סעיף 126(ב) לפקודה קובע כי חברה שמקבלת דיבידנדים שמקורם ברווחים שהופקו בישראל יהיו פטורים ממס בידיה. התוצאה של שני הסעיפים ביחד היא שנוצרת אדישות בין משיכת דיבידנדים לאי משיכתם לפני מכירת חברה. בשני המקרים תהיה תוצאת מס זהה. זוהי תכליתו של סעיף 94ב.
פקיד השומה מנמק את גישתו לפיה רווחים של חברה זרה אינם זכאים להיחשב כרווחים ראויים לחלוקה על כך שבשונה מדיבידנדים שמקורם בישראל דיבידנדים שמקבלת חברה ישראלית מחברה זרה חייבים במס בישראל ועל כן, אין שום היגיון להעניק להם פטור ממס במכירת החברה. גישה זו נשענת על לשונו של סעיף 94ב הקובע כי רווחים ראויים לחלוקה יהיו רווחים "שהתחייבו במס", והואיל ו"מס" מוגדר בסעיף 1 לפקודה כמס ששולם בישראל הרי שהרווחים של חברה זרה ששולם עליהם מס בחו"ל אינם נחשבים כרווחים שהתחייבו במס לפי לשונות של הסעיף ולכן אינם זכאים להיכלל בסעיף. פקיד השומה מצביע על כך שסעיף 94ב מפנה באופן מפורש לדיבידנדים שבסעיף 126(ב), דיבידנדים שמקורם בישראל, ומכאן לדעתו ברור שהכוונה רק לדיבידנדים שמקורם ברווחים בישראל.
פסיקת בית המשפט – בית המשפט לא התרשם מטיעוניו של פקיד השומה אלא העדיף פרשנות תכליתית המבוססת על מטרתו של סעי 94ב. אכן, דיבידנדים שמתקבלים מחו"ל חייבים במס בישראל, אבל בשל מנגנון הזיכוי העקיף שבסעיף 126(ג) דיבידנדים אלה עשויים להיות פטורים ממס לו היו מחולקים לחברה ישראלית ומכאן, שאין הבדל מהותי בניהם לבין דיבידנדים שמקורם בישראל. כך לדוגמה, במקרה הנדון, דלק US שילמה בארה"ב מס בשיעור של 35% ולו הייתה מחלקת את רווחיה כדיבידנדים לדלק הונגריה, חברת האם הישראלית, דלק הונגריה לא הייתה משלמת עליהם מס נוסף בישראל בשיטת הזיכוי העקיף. אם נזכור שתכליתו של סעיף 94ב היא ליצור אדישות בין משיכת דיבידנדים לפני המכירה לבין אי משיכתם, הרי שאם נחיל את הוראות הסעיף גם על הרווחים של דלק US ונגדיר אותם כרווחים ראויים לחלוקה נגיע לאותה אדישות ובכך להגשמת תכליתו של סעיף 94ב. במלים אחרות: מנגנון הזיכוי העקיף יוצר מצב לפיו אם דלק הונגריה הייתה מושכת את הרווחים לפני המכירה היא לא הייתה משלמת עליהם מס נוסף בישראל, ולכן אין לשלם על אותם רווחים מס גם במכירה שמתבצעת ללא חלוקת רווחים.רוחו של פסק הדין – פסק הדין הוא תקדימי ויש בו החלטה שעשויה להשפיע על נישומים רבים בסכומי כסף מהותיים. עם זאת, חשיבותו הרבה של פסק הדין בעיני נובעת בעיקר מגישתו המבורכת של בית המשפט שיורדת לעומקם של דברים ובוחנת אותם בגישה תכליתית במטרה להגיע למס אמת ואיננה נרתעת מהכרעה לטובת הנישום אם המסקנה היא כי הנישום עשוי להיות מקופח כתוצאה מגישתו הדווקנית של פקיד השומה. במקרה הנוכחי בית המשפט הגדיל לעשות ועל אף שלשונו של סעיף 94ב תמכה בפרשנותו של פקיד השומה הוא הכפיף את לשון הסעיף לפרשנות מהותית שמובילה, לדעתו, למס אמת. בלשונו המאופקת של בית המשפט אף משתמעת ביקורת מרומזת על גישתו הטכנית הצרה של פקיד השומה שעלולה להוביל לכפל מס. גישתו זו של בית המשפט הנה משב רוח מרענן בתקופה זו שבה חדשות לבקרים ניתנים פסקי דין שמאמצים את גישת פקידי השומה אף אם היא מובילה לתוצאות מס קשות ולעתים אף לכפל מס שמקפח את הנישומים באופן פוגעני. בית משפט המחוזי נקט בפרשנות תכליתית נכונה ולא דבק בפרשנות לשונית צרה. נקווה שגישה זו תחזיק מעמד גם בבית משפט העליון בערעור שסביר להניח שיוגש.
ע"א פקיד שומה נ' דלק הונגריה בע"מ – ואכן פקיד השומה הגיש ערעור לבית משפט העליון וערעורו התקבל. בית משפט העליון הפך את הכרעת בית משפט המחוזי וקבע כי לא ניתן להחיל את הוראות סעיף 94ב' לפקודה על רווחים של חברה זרה קרי, במכירת מניותיה של חברה זרה אין לנישום זכות לחשב רווחים ראויים לחלוקה. בית המשפט ביסס החלטתו על פרשנות לשונית של סעף 94ב' המפנה לסעיף 126(ב) לפקודה ואיננו מפנה לסעיף 126(ג) לפקודה. פסק הדין של העליון פורסם בינואר 2020.
