האם מחילת חוב מהווה הכנסה?

רו"ח ב' שואל:חברה א' שפעלה עד שנת 2000 בענף הפרסום, נאלצה להפסיק את פעילותה עקב קשיים במימון והפסדים ניכרים של כ 2 מיליון ש"ח. חברה חדשה הוקמה בבעלות אחרת אך ע"י קרוב לעניין החוק של חברה א'. במהלך השנים העבירה החברה החדשה כ 1.5 מיליון ש"ח הלוואות לכיסוי חובות חברה א' ועד היום קיים שטר הון על סכום ההלוואות שהונפק ע"י חברה א' לחברה החדשה. לחברה א' אין מקורות מימון להחזר ההלוואה, חלק מעסקי חברה א' עברו לחברה החדשה וחלק עברו לחברה קשורה אחרת. החברה החדשה לא שילמה מוניטין, החברה הקשורה האחרת שילמה עבור מוניטין מסוים. החברה החדשה והחברה הקשורה האחרת מפסידות. חברה א לא יכולה להשיב את ההלוואה , השאלה היא מה אירוע המס שיהיו והאם ניתן להגדיר את התשלום של הוחזר כתשלום על מוניטין ששולם לחברה א' שכן מחילה למיטב ידיעתי חייב במע"מ אך במקרים מסוימים לא ניתן לקזזו בחברה המוחלת.
עו"ד רו"ח מאיר זריהן משיב:אכן בפרשת תה"ל (ע"א 141/00) קבע בית משפט העליון כי מחילת חוב עשויה להיות חייבת במע"מ בידי הנמחל. החיוב במע"מ מותנה בשני תנאים מצטברים: האחד, שמדובר בתרומה, תמיכה או בסיוע אחר (להלן "תמיכה") והשני, שהנמחל קיבל את התמיכה במסגרת עסקיו כ"עוסק" (להבדיל מהמישור הפרטי). הלוואה שניתנה ונמחלה, לעניין זה, מהווה תמיכה החייבת במע"מ בידי החברה הנמחלת. מכאן, עוסק שנמחל לו חוב צריך להוציא למוחל חשבונית מס על סכום המחילה, בעוד המוחל אינו רשאי לקזז את התשומות בחשבונית (אפשר לטעון שניתן לקזז את התשומות אך טענות אלה הנן דחוקות).במקביל, סעיף 3(ב) לפקודה קובע כי מחילת חוב מהווה הכנסה חייבת בידי הנמחל, ומנגד למוחל ייווצר בד"כ הפסד הון.כלומר, ככול שמדובר במחילת חוב מתרחש אירוע מס הנושא בקרבו חבות במע"מ ובמס הכנסה. בכך אין רבותא. השאלה היא מתי ובאלו נסיבות יהפוך חוב לחוב שנמחל? זוהי השאלה שמעוררת מחלוקות רבות ולכך אין תשובה ברורה. בעמ"ה דריניט (412/00) קבע בית המשפט כי חדלות פירעון לכשעצמה איננה הופכת חוב לחוב שנמחל. עוד נקבע כי מחילה היא אקט רצוני של המוחל ובהעדר אקט כזה אין מחילה.מנגד, בפרשת אביהו הורוביץ קבע בית משפט העליון קביעה שונה ולפיה בנסיבות המקרה הנדון בפסק הדין התקיימה מחילת חוב אף ללא אקט פורמאלי של מחילה. אך יש להדגיש את הנסיבות המיוחדות של פסק הדין בפרשת אביהו הורוביץ. בית המשפט קבע כי המחילה התקיימה בשל מכלול נסיבות קיצוניות במיוחד: חדלות פירעון מוחלטת של המלווה והלווה גם יחד, שתי החברות המלווה והלווה הפסיקו לחלוטין את פעילותן, חלף זמן רב ממתן ההלוואה (8 שנים) עד כדי כך שחלפה תקופת ההתיישנות לתביעת החוב, ולאורך כל התקופה לא היה שום אקט של דרישת החוב ע"י המלווה . מכאן, ובנסיבות אלה, קבע בית המשפט שהתקיימה מחילה. התנהגות הצדדים העידה על מחילה בפועל אף אם לא היה אקט של מחילה ואף אם לא היה למחילה עיגון פורמאלי.אדגיש כי בפרשת הורוביץ בית המשפט לא קבע מבחנים ברורים וחדים ולא קבע מסמרות אלא ציין במפורש כי יש לבחון כל מקרה לגופו לפי נסיבותיו. חדלות פירעון לכשעצמה, לדידו של בית המשפט, איננה מהווה אינדיקציה מוחלטת למחילה ויש לבחון את מכלול הנסיבות, כאמור.ומכאן לשאלה – ככלל, מאחר ומחילת חוב עשויה להוביל לתוצאות מס לא רצויות מומלץ לשואל לשאוף ולהתרחק ולהימנע ככל האפשר ממחילת חוב. היה ופקיד השומה ו/או מנהל מע"מ יטענו למחילת חוב מומלץ לאבחן את המקרה מפסק דין הורוביץ ולהיצמד לקביעות שהיו בפרשת דריניט.ובאשר לאופן הטיפול המומלץ – השואל מציין בשאלה כי הכספים הוזרמו לחברה מפסידה לכיסוי הפסדיה בדרך של שטר הון ע"י קרוב. הללו הן אינדיקציות ברורות להשקעת הון ולא להלוואה מסחרית. לפיכך, דרך המלך המומלצת לטיפול במקרה זה היא הפיכת ההלוואה להון מניות בדרך של הנפקת מניות למלווה. הנפקת המניות מקפלת בתוכה שתי פעולות: האחת פירעון ההלוואה ע"י הזרמת כסף למלווה והשנייה, הזרמת התמורה שהתקבלה מהפירעון בחזרה ללווה בתמורה להנפקת הון. כמובן שבפועל לא עוברים כספים אלא רק מונפק הון המחליף את ההלוואה בדרך של פעולה רישומית.לדעתי, הנפקת ההון חלף ההלוואה איננה מהווה אירוע מס ולא ידוע לי מקרה שבו מס הכנסה טען אחרת.חיזוק לעמדה זו הובא באמרת אגב בפרשת ברניצקי (ע"א 5495/05) לפיה הנפקת הון חלף הלוואה איננה אירוע מס.לאחר הנפקת ההון, וככול שהנסיבות מתאימות, ניתן לפרק את החברה הנמחלת שהנפיקה הון והתוצאה תהיה הפסד הון בידי בעל המניות.
התשובה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי ואין בה כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטי או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.