המשכנתא היא ברוטו או נטו בניכוי המס שחל על מימוש הנכס?

כאשר כונס נכסים מממש נכס משועבד לטובה הלוואה עליו לשלם מס על רווח ההון שנוצר במימוש הנכס ורק סכום הנטו שנשאר אחרי מס הולך לפירעון ההלוואה. זוהי תובנה חשובה מאד שבד"כ מלווים אינם נותנים עליה את הדעת והתוצאה היא, לעיתים, שמהתמורה המתקבלת ממימוש הנכס המשועבד יש לשלם מס על הרווח הנוצר מהמימוש וההלוואה נותרת ללא כיסוי מלא.

אלא שבד"כ כשנכס ממומש לטובת כיסוי הלוואה בעל הנכס הוא פושט רגל שיש לו הפסדים גדולים והשאלה המתעוררת היא האם האם ניתן לנצל את ההפסדים האישיים שלו לקיזוז כנגד רווח ההון ממימוש הנכס המשועבד?

הנושא נדון בפרשת הוניגמן שם דנו בשאלה למי שייך הפסד הון הנובע ממימוש משכנתה – לבנק הנושה או לנאמן המנהל את קופת פשיטת הרגל? לשאלה זו חשיבות רבה בשעה שמוטל מס על המימוש והמס מקטין את פירעון המשכנתא. בית המשפט קבע – לנאמן ולא לבנק, אלא אם נקבע אחרת בשטר המשכנתא. זוהי מסקנה חשובה שראוי ליישמה כפי שיפורט להלן. מכאן – ידע כל מלווה שבטוחה שיש לו היא ברוטו ולא נטו. קרי, מימוש הבטוחה עשוי להיות כרוך במס ועל כן הבטוחה בידיו היא בניכוי מס. עם זאת, ניתן לצמצם את הפגיעה אם יש בשטר המשכנתא התחייבויות של הלווה לקיזוז הפסדים. 

מעשה שהיה כך היה: בנק איגוד נתן הלוואה לרכישת נכס כאשר הבטוחה להלוואה היא משכנתה על הנכס. לימים הלווה נקלע לקשיים בעסקיו, הפסיד את כל נכסיו והוכרז כפושט רגל. יתרת ההלוואה באותו מועד עמדה על 18.5 מיליון ש"ח. הבנק העמיד את הנכס למכירה והצליח למכור אותו בתמורה ל 20 מיליון ש"ח אלא שהמימוש היה כרוך בשבח מקרקעין שיצר חבות מס של 7 מיליון ש"ח. קרי, המימוש בניכוי המס הותיר לבנק סכום בחסר של 13 מיליון ש"ח בלבד. במקביל, אותו הוניגמן שהיה פושט רגל, היה בעל הפסדי הון גדולים, והבנק ביקש לכפות עליו ניצול של ההפסדים שיש לו לקיזוז כנגד רווח ההון מהמימוש כדי להימנע מתשלום מס. נאמן קופת פשיטת הרגל התנגד לכך וטען כי ההפסדים שייכים לקופת פשיטת הרגל ולא לבנק.
בית המשפט דחה את בקשת הבנק וקיבל את עמדתו של הנאמן וקבע כי ההפסדים אינם שייכים לנכס המשעבד אלא שייכים לחייב עצמו. על כן, קבע בית המשפט, החזר המס בסך 7 מיליון ש"ח לא שייך לבנק אלא שייך לקופת פשיטת הרגל וישמש לחלוקה לנושים הרגילים. 
אבל – מפסק הדין לומדים שתוצאה עגומה זו אפשר היה למנוע אלו שטר המשכנתא היה מכיל התחייבות של החייב לקיזוז הפסדים, כפי שנקבע בפרשת רונן מטרי (ע"א 7800/10). נרחיב טיפה. 
הלכת רונן מטרי – חברה לקחה הלוואה מבנק. בעל המניות בחברה שעבד נכס נדל"ן בבעלותו לטובת הבנק. החברה לא עמדה בהתחייבויותיה ובית המשפט מינה כונס מטעם הבנק שמימש את הנכס. מימוש הנכס היה כרוך בתשלום מס שבח והתמורה בניכוי המס לא הספיקה לתשלום פירעון מלא של המשכנתא. הכונס היה ער לעובדה שמימוש הערבות מייצר לבעל המניות הפסד הון שעל פי הפסיקה ניתן לקזזו כנגד רווח ההון מהמכירה וביקש לעשות זאת כדי להימנע מתשלום מס. אלא שהחייב סירב לשתף עמו פעולה ולא הסכים לקיזוז ההפסד. הכונס פנה לבית המשפט וביקש לכפות עליו את הקיזוז.
ההליך הגיע לבית משפט העליון אשר דחה את בקשת הכונס וקבע כי ההפסד ממימוש הערבות שייך לבעל הערבות ומהווה זכות אישית שאיננו חלק מהמשכנתא קרי, ההפסד שייך לבעל המניות ולא לנושה בעל המשכנתא. מכאן, קבע בית המשפט, זכותו של החייב לסרב לקיזוז. זוהי ההלכה. אבל, המשיך בית המשפט, אם הנושה היה משכיל להכניס לשטר המשכנתא התחייבות מפורשת של החייב לבצע קיזוז הפסדים או אז הוא היה רשאי לכפות את הקיזוז. 
ומה ייעשה אם למרות שקיימת התחייבות כזו החייב עדיין מסרב לחתום? במקרה כזה ניתן לכפות על החייב לחתום ואם יסרב יחתום במקומו ראש ההוצאה לפועל, כך נקבע בבית משפט העליון בפרשת לויאן (רע"א 4114/98). 
המסקנה החשובה העולה מפסק הדין היא שלכל שטר משכנתא ולכל הלוואה בעלת בטוחה יש להכניס התחייבות של החייב לקיזוז הפסדים.
האם דין דומה חל גם לגבי ניצול פטור ממס במימוש דירת מגורים? בנק מימש דירת מגורים וכדי להימנע מתשלום מס שבח ביקש לנצל את הפטור ממס שמגיע לחייב במכירת הדירה. אלא שהחייב סירב לשתף עמו פעולה ולא הסכים לבקש פטור בדוח המש"ח שהוגש. האם ניתן לכפות עליו את ניצול הפטור? בפסיקה ענפה מן העבר נקבע כי בדומה לקיזוז הפסדים גם הפטור הוא זכות אישית השייכת לחייב ולא לנושה המובטח. לכן, אם בשטר משכנתא של דירת מגורים אין התחייבות מפורשת של הלווה לנצל את זכאותו לפטור ממס במכירת דירת מגורים אזי לא ניתן לכפות זאת עליו. אבל, למרות זאת, ובשונה מהפסיקה שהייתה עד כה ובשונה מקיזוז הפסדים, במאי 2015 בית משפט העליון בפסיקה תקדימית כפה על החייב לנצל את הפטור ונימק זאת בדוקטרינת תום הלב. קבע כי ניצול הפטור לטובת הנושה איננו גורם לחייב שום נזק ולכן סירובו של החייב לוקה בחוסר תום לב ואין לקבלו (גבריאל כדורי נ' בנק המזרחי טפחות רע"א 6012/14). 

_{פש"ר הוניגמן 43694-03-18, כבוד השופט חגי ברנר, מרץ 2019}