היבטי מס במשיכת דיבידנדים מארה"ב (ע"מ אלון חברת הדלק נ' פקיד שומה)

חברת הדלק אלון קיבלה מחברה בת שלה תושבת ארה"ב 750 מיליו ש"ח דיבידנד. מהדיבידנד נוכה מס במקור בשיעור 12.5% בארה"ב. כיצד מחייבים במס את הדיבידנד בישראל ואיך מקבלים זיכוי על מס שנוכה מדיבידנדים שהתקבלו מארה"ב? נושא לא פשוט, ננסה להשיב באמצעות פסק הדין.

החברה המערערת היא חברה ישראלית מקבוצת "אלון" (אחת מקבוצות הדלק הגדולות במדינה) שמחזיקה בחברה בת אמריקאית בשם אלון ארה"ב. בשנת 2007 חילקה אלון ארה"ב למערערת 750 מיליון ₪ דיבידנדים ובהתאם לאמנת המס בין ישראל לארה"ב ניכתה מהדיבידנד מס במקור בשיעור של 12.5%. בדוח המס לשנת 2007 שהגישה המערערת לפקיד השומה עמדו בפניה שתי אפשרויות לפי בחירתה: לדווח על הדיבידנד נטו בשיטת "הדיבידנד הישיר" ולשלם עליו מס בישראל בשיעור של 25% תוך קבלת זיכוי של 12.5% קרי, להשלים מס בישראל בשיעור של 12.5% או, לנקוט בשיטת "הדיבידנד המגולם" לפיה תבצע חישוב מס מלא כולל מס חברות על הדיבידנד ברוטו ותקבל זיכוי עקיף רעיוני הלוקח בחשבון גם את מס החברות ששילמה אלון ארה"ב. 

המערערת בחרה בשיטת הדיבידנד המגולם והתוצאה שהתקבלה שהיא כלל לא חייבת להשלים מס בישראל על הדיבידנד שקיבלה. תוצאה זו נובעת מהעובדה שנטל המס בארה"ב גבוה מנטל המס בישראל (שיעור מס חברות בארה"ב בשנת 2007 היה 35% לעומת 29% בישראל). קרי, המס ששילמה אלון ארה"ב היה גבוה מהמס שהיה על המערערת לשלם בישראל ולכן בחישוב בשיטת הזיכוי העקיף (דיבידנד מגולם) נוצר עודף מס ששולם בארה"ב, ומכאן שאיננה חייבת במס נוסף בישראל. במאמר מוסגר יצוין כי בהתאם להוראות סעיף 126(ג) לפקודה עודף המס שנוצר יורד לטמיון ואינו ניתן להעברה לשנים הבאות.  עד כאן הכול טוב ויפה. אלא שכעבור שנה, בשנת 2008, בעקבות המשבר הגלובלי, נוצרו לדלק ארה"ב הפסדים כבדים מאד, ובהתאם להוראות המס בארה"ב, דלק ארה"ב הייתה רשאית לתקן את הדוח שהגישה בשנת 2007 לשלטונות המס האמריקאים, כפי שאכן עשתה, ולקזז את ההפסדים לאחור כנגד הרווחים שהיו לה בשנת 2007 (שיטה שנקראת בארה"ב Carry Back). כתוצאה מכך דלק ארה"ב קיבלה בחזרה משלטונות המס האמריקאים את כל המס ששילמה בשנת 2007. תוצאה זו התאפשרה כי על פי הדין בארה"ב ניתן לקזז הפסדי לאחור. בישראל, כידוע, לא ניתן לקזז הפסדים לאחור ולכן בישראל המערערת לא הייתה רשאית לתקן את דוח המס שהגישה לפקיד השומה בשנת 2007, ובנסיבות אלה התעוררה השאלה האם במקרה כזה, שבו אלון ארה"ב למעשה לא שילמה מס בארה"ב בשנת 2007 עקב הקיזוז לאחור, המערערת עדיין רשאית לבחור בשיטת הדיבידנד המגולם ולבצע זיכוי עקיף רעיוני תוך התחשבות במס ששולם בארה"ב? בית המשפט קבע – לא, בנסיבות אלה החברה איננה רשאית לבחור בשיטת הדיבידנד המגולם, כי הוראות סעיף 126(ג) לפקודה מאפשרים זיכוי עקיף אך ורק על מס ששולם בפועל בחו"ל ובמקרה הנוכחי אלון ארה"ב לא שילמה מס בשנת 2007. כתוצאה, על המערערת לבצע חישוב בשיטת הדיבידנד הישיר לפיה תשלם מס של 12.5% על 750 מיליון ₪.

שאלה נוספת שעלתה בפסק הדין – למערערת היה הפסד מעסק בשנת 2007 שאיננו קשור לדיבידנד שקיבלה. לאחר שנקבע ע"י בית המשפט כי הדיבידנד מהווה הכנסה חייבת בשיטת הדיבידנד הישיר ביקשה המערערת להשלים מס של 12.5% כאמור, ולא לקזז את ההפסד מעסק אלא להעבירו לשנים הבאות. שיקול זה הוא נכון כלכלית, כמובן, כי ערכו של הפסד להעברה כאשר יש צפי לרווחים בשנים הבאות הוא לפי שיעור מס חברות (כיום 23%), בוודאי גבוה מ 12.5%. השאלה שנדונה בבית המשפט – האם המערערת רשאית לשלם מס על הדיבידנד ולשמר את ההפסדים, כפי שרצתה, או שהיא חייבת לקזז את הדיבידנד כנגד ההפסדים? נקבע – הוראות הקיזוז שבסעיף 28 לפקודה, בנסיבות שתוארו, אינן וולונטריות התלויות ברצונו ובבחירתו של הנישום אלא הן נכפות עליו, והמשמעות מבחינת המערערת היא שמוטלת עליה חובת קיזוז והיא איננה רשאית להשלים את המס של 12.5% ולשמר את ההפסדים כפי שביקשה. 

_{ע"מ 1092-04-12 אלון חברת הדלק לישראל, מגן אלטוביה, מאי 2015}

_{ראה הכרעה דומה בע"מ 49525-02-14 גמול אמריקה, מגן אלטוביה, ספטמבר 2016}