עסקת קומבינציה – איך קובעים את התמורה? או – זהירות מהגזמות

עסקת קומבינציה היא עסקת חליפין ללא העברת מזומנים: הקבלן מעניק לבעל קרקע שירותי בנייה בתמורה לחלק יחסי מהקרקע, כך שבסוף העסקה מתחלקות הדירות שבפרויקט בין בעל הקרקע לבין הקבלן לפי אחוזי העסקה שנקבעו בניהם מראש. עסקה זו מסווגת כעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי" שמאפשרת חיסכון מס לשני הצדדים (להבדיל מ"מכר מלא") ועל כן היא העסקה המקובלת בשוק לביצוע עסקאות קומבינציה. 
מאחר ולא מועברים מזומנים מתעוררת השאלה מהו שווי העסקה לצורך מס? בפסק הדין נקבע – שווי העסקה ייקבע לפי שווי המקרקעין. זוהי גישה המחמירה עם הנישום. עם זאת, גישה זו ננקטה ע"י בית המשפט אך ורק בשל הגזמה בלתי סבירה שבה נקטו הצדדים, ואין פה סטייה מהכלל לפיו השווי בעסקת קומבינציה הוא לפי מחירם של שירותי הבנייה. נרחיב להלן.

אי החלפת מזומנים מעוררת לעתים קרובות מחלוקות מול רשויות המס באשר לאופן קביעת שווי העסקה לצורך מיסוי במס שבח של בעל הקרקע בגין מכירת חלק מהקרקע ומיסוי הקבלן במס רכישה בגין חלק הקרקע שרכש. השאלה: האם התמורה תיקבע לפי השווי של שירותי הבנייה שקיבל בעל הקרקע או לפי שווי הקרקע שהוא מכר לקבלן? תאורטית התוצאה של שתי השיטות הייתה אמורה להיות זהה, כמובן, כי ההנחה היא שהצדדים עשו בניהם עסקה כלכלית רציונלית והתמורות שהחליפו הן שקולות כלכלית, אך בפועל, בשל אינטרסים מנוגדים בין מבצעי העסקה (שיעדיפו להקטין את השווי) לבין רשויות המס (שיעדיפו להגדילו), כל אחת משתי הגישות הללו מוליכה לתוצאות אחרות. השאלה היא, אם כן, איך מודדים את התמורה בעסקת קומבינציה?
בעסקת מקרקעין חל כלל לפיו התמורה בעסקה נקבעת לפי שווי המקרקעין הנמכרים ולא לפי התמורה המוסכמת בין הצדדים. כלל זה מעניק למנהל מס שבח כוח רב וסמכות לקבוע תמורה בעסקת מקרקעין השונה מהתמורה שהצדדים קבעו בהסכם בניהם. זאת, במטרה למנוע "קומבינות" בין הצדדים להסכם ששניהם בעלי אינטרס זהה להקטין את התמורה (האחד בשל מס שבח והשני בשל מס רכישה). אלא אם, וזהו החריג לכלל, התמורה נקבעה בתום לב ובהעדר יחסים מיוחדים בין הצדדים. בכפוף למילוי שני תנאים אלה תיקבע התמורה בהתאם למוסכם בין הצדדים ואו אז למנהל לא תהיה סמכות להתערב ולקבוע תמורה אחרת.
הכלל הנ"ל חל גם בעסקאות קומבינציה, ועל פיו התמורה בעסקת קומבינציה תיקבע בד"כ לפי שווי השוק של המקרקעין שנמכרו ולא לפי שווי השוק של שירותי הבנייה, אלא אם מדובר בעסקה שהתמורה בה נקבעה בתום לב ובהעדר יחסים מיוחדים ואו אז יחול החריג לכלל והשווי יקבע לפי שווי שירותי הבנייה. 
במקרה הנדון בוצעה עסקת קומבינציה והמערער (בעל הקרקע) הגיש הצהרה לפיה העריך את שווי השירותים שקיבל מהקבלן בסך של 758,000 ₪ בלבד. לשווי זה הגיע על ידי הערכת שווי של שירותי הבניה שקיבל מהקבלן ולגישתו, זוהי התמורה שקיבל עבור המקרקעין שמכר לקבלן. סכום זה נראה למנהל מס שבח נמוך ולא סביר בעליל והוא הפעיל את סמכותו וקבע לקרקע שווי של 2.9 מיליון ש"ח ובהתאם לכך הוציא לבעל הקרקע שומת מס שבח לפי מיטב השפיטה. במקרה זה המנהל הפעיל את סמכותו להתערב בשווי מכוח הכלל הנ"ל ואלו המערער טען שיש להפעיל את החריג לכלל בשל העובדה שאין בינו לבין הקבלן יחסים מיוחדים. 
בית המשפט דחה את הערעור וקיבל את גישתו של מנהל מס שבח וקבע שיש ללכת לפי הכלל ולקבוע את השווי שלפי הערכת שמאי של הקרקע שנמכרה (2.9 מיליון ש"ח) ולא לפי הערכת שווי שירותי הבניה (758,000 ש"ח. בית המשפט קבע כי תמורה בלתי סבירה שנקבעת בין צדדים היא לכשעצמה עשויה להעיד על יחסים מיוחדים בניהם. ובמילים אחרות, בעל הקרקע הגזים בהערכת השווי הנמוכה שנתן לקרקע ובכך העניק למנהל מס שבח סמכות להתערב בגובה התמורה.  
מסקנה – זהירות מהגזמות. עוד קבע בית המשפט כי גם תמורה עקיפה לצד ג' (שאיננו הקבלן) עשויה להעיד על קיומם של יחסים מיוחדים ולאפשר למנהל מס שבח להתערב בשומה. 
על פסק הדין הוגש ערעור לבית משפט העליון אשר פרסם את פסק דינו בחודש דצמבר 2020. העליון קיבל עקרונית את גישת מנהל מס שבח לפיה יש לקבוע את השווי לפי שווי השוק של המקרקעין ולא לפי גובה שירותי הבנייה שנקבעו אך מאידך קיבל בחלקו את הערעור לגבי שווי המקרקעין, ובשל הערכות שווי אחרות שהונחו לפניו העמיד את השווי על 1.9 מיליון ש"ח בלבד

_{ו"ע 38114-03-15 חנין (פוליטי), כבוד השופט סוקול, מאי 2017. ערעור בבית משפט העליון ע"א 5738/17, כבוד השופט עמית, דצמבר 2020).}