גבולות תכנון המס – מהי עסקה מלאכותית?

_{בעקבות פסק דין ע"מ 57064-03-16 שרגא בירן, כבוד השופט דורות, ינואר 2021}

רבות דובר ונכתב בעסקאות מלאכותיות, ולפנינו פסק דין נוסף. אלא שתוצאת פסק הדין הנוכחי, היא, לדעתי, שגויה בתכלית וטעמיי עמי והם יפורטו בהמשך. מטעמי פשטות סיפור המעשה יובא להלן בקיצור נמרץ תוך ויתור על דיוק בפרטים. הסוגיה שעסק בה פסק הדין היא האם דיבידנדים שהתקבלו בחברה רואים אותם כדיבידנדים שהתקבלו בידי בעל המניות של החברה? להזכיר כי דיבידנדים בידי חברה הם פטורים ממס בעוד שבידי בעל המניות הם חייבים במס בשיעור של 25%.סיפור המעשה: חברה בעלת קרקע ביקשה להשביח את הקרקע (שינוי ייעודה והגדלת אחוזי בניה) בעזרתו של עו"ד שרגא בירן. שכר הטרחה המוסכם שנקבע בין הצדדים היה, ככל וההשבחה תצלח, הנפקת 6% ממניותיה של החברה לעו"ד בירן. לימים החברה קיבלה את האישורים הדרושים והקימה על הקרקע מבנה רב קומות ששימש כבנין משרדים להשכרה. שווי המניות שהונפקו לעו"ד בירן הוערך ב 18 מיליון ש"ח ועו"ד בירן הוציא לחברה חשבונית מס על סכום זה בתוספת מע"מ ושילם מס הכנסה מלא בשיעור שולי של 50%. אלא שעו"ד בירן ביקש מהחברה שלא להנפיק את המניות על שמו אלא על שם חברת אחזקות שבבעלותו. חברת האחזקות רשמה את המניות במאזנה כנגד זיכוי הלוואת בעלים מעו"ד בירן. עת הבניין החל להניב הכנסות החברה בעלת הבניין חילקה דיבידנדים לבעלי מניותיה ובניהם גם לחברת האחזקות של עו"ד בירן. הדיבידנדים שהתקבלו בחברת האחזקות הנם דיבידנדים בינחברתיים פטורים ממס מכוח סעיף 126(ב) לפקודה והללו שימשו לפירעון הלוואת הבעלים של עו"ד בירן. התוצאה הייתה שעו"ד בירן משך את הכספים הללו (שמקורם בדיבידנדים) ללא מס נוסף. עד כאן סיפור המעשה. 
פקיד השומה ראה בפעולת ההנפקה לחברת האחזקות פעולה מלאכותית שנועד להפחתת מס בלתי נאותה ולכן, קבע כי יש לראות בדיבידנדים כאילו התקבלו בידי עו"ד בירן וככאלה הם חייבים במס של 25%. מנגד, עו"ד בירן טען כי הנפקת המניות לחברת האחזקות הייתה לגיטימית ולכן לא מדובר בעסקה מלאכותית. בית המשפט קיבל את עמדתו של פקיד השומה וקבע כי בוצעה המחאת זכות להנפקת המניות מעו"ד בירן לחברת האחזקות שבבעלותו והמחאה זו היא פעולה מלאכותית. לכן, קבע, כי יש להתעלם מההמחאה מכוח הוראות סעיף 86 לפקודה ולראות בדיבידנדים כאילו התקבלו בידי עו"ד בירן. קביעתו כי מדובר בעסקה מלאכותית התבססה, בין היתר, על פרשת יחזקאל גוטשל אותה הוא מזכיר בפסק הדין.נזכיר בקצרה את פרשת יחזקאל גוטשל – מר גוטשל היה בעל שליטה בחברה תעשייתית שמניותיה נסחרות בבורסה. כידוע, רווח הון ממכירת מניות מסוג זה פטור ממס מכוח חוק עידוד תעשיה. הדיבידנדים המתקבלים מחברה כזו אינם פטורים ממס בידי מר גוטשל ולכן, כדי למשוך לידיו כספים שנצברו בחברה בפטור ממס ביצע מר גוטשל את "התרגיל" הבא: הוא הקים חברה חדשה ומכר לה את מניותיו בחברה התעשייתית בתמורה להלוואת בעלים. החברה החדשה משכה דיבידנדים מהחברה התעשייתית (דיבידנדים בינחברתיים הפטורים ממס) באמצעותם פרעה את הלוואת הבעלים של מר גוטשל. באופן זה התוצאה הרצויה הושגה – הכספים מהחברה התעשייתית זרמו לכיסיו של מר גוטשל בפטור ממס. בית משפט העליון קבע כי מכירת המניות לחברה החדשה היא עסקה מלאכותית שאין לה שום תכלית זולת הפחתת מס בלתי נאותה ולכן, פסק שיראו בדיבידנדים כאילו שהתקבלו בידי מר גוטשל ומכאן שהם חייבים במס בידיו. בפסק הדין בית המשפט הרחיב את היריעה בשאלה מהי עסקה מלאכותית ומהם גבולות המס הלגיטימיים ודן ארוכות בסוגיה זו. בית המשפט פסק כי יש לבחון האם מדובר בעסקה מלאכותית בשני שלבים: בשלב ראשון בוחנים האם מדובר בתכנון מס שלילי או שמדובר בתכנון מס חיובי. אם תכנון המס הוא חיובי כלומר, יתרון המס המופק הוא בהתאם למדיניות מוצהרת של המחוקק, אזי אין בעיה ועוצרים כאן את הבדיקה. לדוגמא – החלטה של הנישום לבחור לרכוש נכסים הזכאים לפחת מואץ היא תכנון מס חיובי כי המחוקק עצמו מעודד זאת. גם תכנון מס ניטרלי איננו מהווה בעיה ולא ייחשב כעסקה מלאכותית. לדוגמא – החלטה של נישום לבחור לפעול כעצמאי או כחברה בע"מ; המחוקק איפשר זאת מפורשות ולכן כל בחירה של הנישום היא לגיטימית. אבל אם תכנון המס הוא שלילי קרי, הנישום מנצל פרצה בחוק שהמחוקק כלל לא התכוון לה, או אז עוברים לשלב הבא ובודקים האם הייתה תכלית עסקית אמיתית לעסקה זולת הפחתת מס ואם מגיעים למסקנה שלא הייתה לה תכלית אזי הפעולה תסווג כעסקה מלאכותית. (ע"א גוטשל 1211/14).עם כל הכבוד לבית משפט המחוזי בירושלים ההשוואה שעשה בענייננו לפרשת גוטשל איננה נכונה לדעתי. שם מר גוטשל ביצע פעולה שיצרה מצב לפיו הוא מושך כסף מהחברה מבלי לשלם מס מבלי שמכר את מניותיו וזהו תכנון מס שלילי כי לא לכך כיוון המחוקק. במקרה שלנו לעומת זאת עו"ד בירן שילם מס מלא על המניות שקיבל ואחרי ששילם מס מלא הוא היה רשאי לעשות במניות ככל העולה ברוחו ללא שום הגבלה: להשאיר אותן בידיו או להעבירן לחברת האחזקות שלו. הוא בחר להחזיקן באמצעות חברת האחזקות שלו ולכן המחה לה אותן בתמורה להלוואת בעלים. ואם כן, זוהי פעולה לגיטימית לחלוטין אשר איננה מהווה תכנון מס שלילי אלא, כמתואר לעיל, תכנון מס ניטרלי. כבוד השופט ראה בהמחאה כפעולה מלאכותית ובכך שגה. המחאה היא כידוע העברת זכות מיד ליד קרי, היא מכירה לכל דבר ועניין, והיא, כאמור לעיל, פעולה לגיטימית לחלוטין. מה לו לבית המשפט לקבוע כיצד היה על עו"ד בירן לנהל את עסקיו והאם להחזיק את המניות שהונפקו לו ישירות בידיו או להחזיקן באמצעות חברת האחזקות. הוא הרי שילם מס מלא על שכר הטרחה והמשמעות היא שרכש את המניות בתמורה מלאה. הוא בחר להחזיקן באמצעות חברת האחזקות ומכר לה אותן במחיר מלא, ואם כן, מה לא לגיטימי בפעולתו? מדוע הפעולה סווגה כעסקה מלאכותית?אלא שעו"ד שרגא בירן לא טען זאת בבית המשפט. מקריאת פסק הדין עולה כי עו"ד בירן לא טען את הטענה הפשוטה שהוא למעשה מכר את המניות לחברת האחזקות שלו (מכירה שלא הייתה אמורה להניב לו רווח הון כי עלות המניות בידיו הייתה זהה למחיר המכירה). לו היה טוען זאת, לדעתי, פעולתו הייתה לגיטימית לחלוטין וההשאלה כלל לא הייתה מתעוררת. התהייה היא, אם כן, מדוע עו"ד בירן לא טען זאת בבית משפט? קשה להניח שטענה כה פשוטה, ובנסיבות העניין ההגיונית ביותר, נעלמה מעיניו של עו"ד בירן ומעיני מייצגיו. נראה לי שהתשובה נעוצה בעובדה שהחברה שמניותיה הונפקו לעו"ד בירן הנה איגוד מקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין וככזו מכירת מניותיה מעו"ד בירן לחברת האחזקות שלו הייתה כרוכה בתשלום מס רכישה וכרוכה בתשלום במע"מ, וזאת הוא ביקש למנוע. מובן, אם כן, מדוע עו"ד בירן בחר לא להעלות טענה זו אבל לא מובן מדוע בית המשפט התעלם מכך? מדוע התעלם מכך שהמחאה היא, למעשה, מכירה? לא מובן לי. לו היה עושה זאת הוא היה מגיע לתוצאה הנכונה והרצויה מבלי להיזקק לטענת מלאכותיות שבמקרה הזה, לדעתי, איננה מבוססת ואיננה נכונה. סביר מאד להניח שעל פסק הדין יוגש ערעור לבית המשפט העליון. נמתין בסבלנות לתוצאות הערעור.