איך לקבל החזרי מס מהשקעות שביצענו בשותפויות גז?

בר ששת ושות' – רו"ח שואל:שאלות לגבי דיווח על הכנסות מחלוקת רווחים למחזיקים ביחידות השתתפות בשותפות לחיפושי גז: השותפות משלמת את המס במקור במקום שותפיה, כך שההכנסה המתקבלת אצל השותפים הנה לאחר תשלום המס על חשבונם. שאלותיי:1. כיצד מדווחים על הכנסה זו ב-1301, כיצד יש למלא את טופס 858?2. טרם התקבלו מהבנק תעודות השתתפות לשנת 2017, האם הם הכרחיות לצורך הגשת הדו"ח? (ניתן לדווח על ההכנסה על פי הסכום שמופיע בטופס ניכוי מס במקור מהבנק?). 3. במידה והמס שנוכה באמצעות השותפות על חשבון הנישום גבוה מהמס השולי שהנישום חייב בו, האם מגיע לנישום החזר, כיצד מחושב, כיצד ניתן לדעת מה הוא סכום המס שנוכה על חשבונו?
עו"ד רו"ח מאיר זריהן משיב:אנסה לסקור בקצרה את עיקרי הוראות המיסוי בנושא זה. כדי להקל על ההבנה סקירה זו תתבצע תוך הבחנה בין שני עידנים בהיסטוריה של השותפויות – עידן ההפסדים שנמשך עד לסוף העשור הקודם ועידן הרווחים שהחל בתחילת העשור הנוכחי. ההבדל העיקרי בין שני העידנים נעוץ בתובנה הבאה: המוטיבציה של המשקיעים בהגשת דוחות מס שנתיים בשני העידנים היא קבלת החזרי מס אולם בעוד שבעידן ההפסדים החזרי המס נבעו מקיזוז ההפסדים של השותפויות בעידן הרווחים החזרי המס נובעים מהזיכוי המגיע למשקיעים כתוצאה מניכוי מס מקסימלי שהשותפויות מנכות מרווחיהם. נסביר להלן.
כללי כשאומרים שותפויות נפט מתכוונים לנפט או לגז, אין הבדל בניהן לענייננו. הללו הן שותפויות שגייסו כספים מהציבור באמצעות הנפקת יחידות השתתפות סחירות בבורסה לניירות ערך, והפועלות כשותפויות מוגבלות תחת הוראות פרק ו'1 לפקודת השותפויות שכותרתו "שותפות מוגבלת ציבורית". המשקיעים בשותפויות אלה הנם שותפים מוגבלים שאחריותם כלפי השותפות ואחריותם האחד כלפי השני מוגבלת לגובה השקעתם בלבד, בדומה לאחריותם המוגבלת של בעלי מניות בחברה בע"מ. זאת, למעט שותף אחד בשותפות שהוא השותף הכללי המנהל את השותפות ואשר אחריותו כלפי השותפות היא בלתי מוגבלת. השותף הכללי מאוגד בד"כ כחברה בע"מ בעלת הון מזערי שהנכס היחידי שיש לה זה השקעתה המזערית בשותפות.הבחירה של המשקיעים בחיפושי נפט להתאגד כשותפויות ולא כחברות בע"מ נובעת מהאופי הייחודי של ההשקעות בענף זה המאופיינות בסיכון גבוהה מאד והמסתיימות בד"כ בהפסדים, ומהוראות המיסוי הייחודיות החלות על שותפויות. השקעה בחיפושי נפט באמצעות שותפויות ולא באמצעות חברות בע"מ מאפשרת למשקיעים ליהנות מההפסדים של השותפויות שלא היו ניתנים לקיזוז אלו היו מתאגדים כחברות בע"מ. נרחיב: סעיף 63 לפקודת מס הכנסה מסדיר את מיסוי השותפויות וקובע כי שותפות היא ישות שקופה לצורכי מס שכל רווחיה והפסדיה מיוחסים לשותפים קרי, השותפות עצמה איננה מהווה ישות משפטית והאחריות לתשלום המס על רווחיה איננה חלה עליה אלא על השותפים. כל שותף בשותפות לוקח את חלקו ברווחים או בהפסדים של השותפות לפי חלקו היחסי בשותפות והוא אחראי בעצמו לדווח לרשות המסים על חלקו היחסי ברווחים ואחראי על תשלום המס לפי חלקו. ולא רק הרווח או ההפסד מיוחסים לכל שותף אלא גם אופייה העסקי של הפעילות מיוחס לכל שותף ושומר על הסטטוס שלו במעבר למשקיעים: אם לשותפות יש הפסד מעסק אזי אופיו של ההפסד בידי השותף משתמר בידיו כהפסד מעסק.  
עידן ההפסדים של שותפויות הגזמיסוי יחידות השתתפות בחיפושי גז ונפט (להלן: "יחידות השתתפות") מוסדר בתקנות מס הכנסה (כללים לחישוב המס בשל החזקה ומכירה של יחידות השתתפות בשותפות לחיפושי נפט) התשמ"ח-1988 (להלן: "התקנות"). התקנות הותקנו בעידן שבו השותפויות כילו כספן לשווא בחיפושים אחר נפט והמטרה בהתקנתן הייתה לעודד משקיעים לבצע השקעות בחיפושים באמצעות הטבת מס. הטבת המס ניתנה לכל משקיע שהוגדר כ"משקיע זכאי" קרי, משקיע שהחזיק ביחידת השתתפות בסוף שנה (ביום 31.12), ואפשרה לו להכיר בהפסד של השותפות באותה שנה שבה השקיע כהפסד מעסק שניתן לקיזוז כנגד ההכנסות האחרות שלו, לרבות הכנסות ממשכורת. כל ההפסד השנתי של השותפות יוחס למשקיע אף אם רכש את יחידות ההשתתפות ביום האחרון של השנה. אם נזכור שלשותפויות ניתנו הטבות בדרך של פחת מואץ לגבי השקעותיהן שביצעו בחיפושי נפט מהר נגיע למסקנה שמדובר בהפסד ענק בהיקפים גדולים שיוחסו למשקיעים. הטבת המס למשקיעים העניקה להם שני יתרונות מס מובהקים בהשוואה להשקעה רגילה אחרת בבורסה: האחד, הכרה בהפסדים שנתיים באופן שוטף עוד לפני מימוש ההשקעה והשני, הפיכת הפסד הון שלא ניתן לקיזוז אלא כנגד רווחי הון להפסד מעסק שניתן לקיזוז כנגד כל הכנסה אחרת. יתרון מס שלישי שנחסם בשנת 2006 היה קשור להבדלי המס בין רווח הון לבין רווח מעסק: ההפסדים מהשותפויות שהם הפסדים מעסק קוזזו כנגד הכנסות החייבות במס פירותי של עד 50%, בעוד שרווח במכירת יחידות ההשתתפות נחשב כרווח הון החייב במס בשיעור של 25% בלבד. יתרון זה נחסם בשנת 2006 בתיקון 148 לפקודת מס הכנסה כשהוסף סעיף 91(ב2) לפקודה על פיו הפסדים מעסק שנתבעו והותר קיזוזם יחויבו במימוש בשיעור מס שולי מלא ולא במס החל על רווח הון.הדיווח למס הכנסה של המשקיעים בוצע על בסיס תעודות שהנפיקו השותפויות. בתום שנת מס כל שותפות פרסמה תעודה שבה ציינה את הרווח או ההפסד לצורכי מס של השותפות ואת החלק היחסי של הרווח או ההפסד המיוחס לכל יחידת השתתפות. מחזיק זכאי הגיש דוח מס על לרשות המסים ותבע את חלקו היחסי בהפסד על פי התעודה בהתאם למספר יחידות ההשתתפות בהן החזיק בסוף השנה.
עידן הרווחים של שותפויות הגזלאחר תגליות שדות הגז "תמר" ו"לוויתן" תמונת ההפסדים של השותפויות התחלפה במהירות לתמונה של רווחים, והמשקיעים סוף סוף החלו לראות ברכה בהשקעתם. תהליך זה החל בשנת 2013 ומדי שנה רואים קפיצה דרמטית ברווחי השותפויות שהגיעו לרווחי שיא בשנת 2017 (רווחי 2018 טרם פורסמו). דא עקה, הרווחים הביאו אתם צרות של עשירים שכן גם המדינה נכנסה לתמונה וביקשה להשתתף בחגיגה ולשם כך חוקקה בשנת 2011 את חוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע, התשע"א- 2011 (להלן: "החוק" או "חוק מיסוי משאבי טבע") שכפה על השותפויות היטל מס בשיעור משתנה של 12% עד 50% לפי נוסחה שנקבעה. 
בחוק מיסוי משאבי טבע מצוי גם סעיף 19(6) שחרג מכללי המיסוי הרגילים החלים על שותפויות רגילות וקבע כי שותפויות הגז הן הנושאות באחריות לתשלום המס על רווחיהן ולא המשקיעים. בכל שנה, קובע הסעיף, תגיש השותפות דוח על הכנסתה החייבת ותשלם את המס הנובע ממנו. בשל חשיבותו נביא להלן את הוראות הסעיף:
"השותף הכללי ישלם בעת הגשת הדוח… את המס הנובע ממנו, על חשבון המס שחייבים בו השותפים בשותפות הנפט בשנת המס שלגביה הוגש הדוח, לפי שיעור חלקם של השותפים שהם חבר בני אדם, בשותפות הנפט, ושיעור חלקם של השותפים שהם יחידים, באותה שותפות, בתום שנת המס שלגביה הוגש הדוח, ובלבד שלעניין זה יראו את הכנסתם החייבת של היחידים מהשותפות כאילו חל עליה שיעור המס המרבי לפי הוראות סעיף 121 לפקודה…"
יודגש, האחריות המוטלת על השותפות להגיש דוח מס לרשות המסים מדי שנה ולשלם את המס הנובע ממנו איננה גורעת מאחריותו של המשקיע ועל כן עדיין מוטלת חובה על כל מחזיק זכאי להגיש דוח שנתי על הכנסתו מהשותפות.
הוראה זו של סעיף 19 לחוק גרמה לבוקה ולמבולקה בקרב השותפויות ובקרב המשקיעים. שאלות רבות בקשר למקדמת המס שעל השותפויות לשלם לרשות המסים ובקשר להנפקת תעודות למשקיעים היו במחלוקת בין השותפויות לבין רשות המסים ובשל כך השותפויות נמנעו מלהנפיק תעודות והמשקיעים לא יכלו להגיש דוחות מס. אחת השאלות המרכזיות הייתה מהו שיעור המס שעל השותפויות לשלם כמקדמה למס הכנסה: האם שיעור מס חברות (23%) או שיעור מס הכנסה החל על יחידים (47%) או שיעור מס משוקלל? וכיצד על השותפויות להנפיק את התעודות – האם שוויוניות או דיפרנציאליות?
פסיקת בית המשפטמחלוקת זו הגיעה לבית המשפט ורק לאחרונה הוכרעה בשני פסקי דין שפורסמו (דלק קידוחים ה"פ 41282-10-16, ישראמקו ה"פ 50869-09-17). כבוד השופט מגן אלטוביה, שישב כמוטב יחיד בשני פסקי הדין, קבע כי על השותפות לשלם מס דיפרנציאלי בהתאם למעמדם וסיווגם של המשקיעים בשותפות: בגין משקיעים שהם תאגידים ישולם מס בשיעור של 23% ובשל משקיעים שהם יחידים ישולם מס מקסימלי של 47%. בהתאם לכך, קבע בית המשפט, השותפות תנפיק תעודות דיפרנציאליות עם מקדמת מס שונה לכל משקיע בהתאם למעמדו: למשקיע שהוא יחיד תיזקף מקדמה של 47% מהרווח לצורכי מס ולמשקיע שהוא תאגיד תיזקף מקדמה בשיעור של 23% מהרווח לצורכי מס. במאמר מוסגר ייאמר כי מאחר ומקדמת המס נחשבת כחלוקת דיבידנד הרי שדיווח דיפרנציאלי גורם לבעיה של חוסר שוויון בין המשקיעים מאחר וממנו משתמע כי משקיעים שהם יחידים קיבלו דיבידנדים גבוהים יותר ממשקיעים שהם תאגידים. בית המשפט לא שעה לנימוק זה של השותפויות ולא ראה בו כנימוק המצדיק שינוי של הכרעתו. השותפויות, ישראמקו ודלק, ערערו על פסק הדין וערעורן נמצא מונח על שולחנו של בית משפט העליון.
מכל מקום, לענייננו, בית המשפט הכריע ושחרר את ה"פקק" שנוצר בשנים האחרונות שלא אפשר למשקיעים להגיש דוחות. בתחילת שנת 2018, מיד אחרי הכרעת בית המשפט, הנפיקו השותפויות  תעודות למפרע החל משנת 2013. יצוין כי נכון לעכשוו (דצמבר 2018) מרבית השותפויות הנפיקו תעודות עד וכולל שנת 2016 וחלקן אף הספיקו להנפיק תעודות לשנת 2017. עוד יצוין, למען הסדר, כי בניגוד לתעודות שהונפקו בגין השנים עד וכולל 2014 שהוגדרו כתעודות קבועות, התעודות משנת 2015 ואילך מוגדרות כתעודות זמניות. הזמניות נובעת מהעובדה שתקנות מס הכנסה שתוקפן מוארך מעת לעת אינן בתוקף בימים אלה. בפעם האחרונה שתוקפן הוארך היה בשנת 2014 ועל כן, פורמלית, החל משנת 2015 התקנות אינן בתוקף. עם זאת, רשות המסים הבהירה כי בכוונתה להאריך את תוקפן של התקנות ואף התירה לשותפויות הגז לפעול ולהנפיק תעודות השתתפות כאילו שהתקנות בתוקף. כאמור, התעודות הזמניות הונפקו ע"י השותפויות בתיאום עם רשות המסים ועל גביהן נאמר מפורשות כי על אף שהן מוגדרות כתעודות זמניות מחזיק זכאי רשאי להגיש דוחות מס בהתבסס עליהן. לאחר הארכת תוקפן של התקנות יוצאו תעודות קבועות ואם לא יהא בהן שינוי ביחס לתעודות הזמניות המשקיעים לא יידרשו להגיש דוחות מתקנים.
מכאן אנסה להשיב על שאלות השואל כסדרן:1. רשות המסים פרסמה טופס 858 שהנו טופס שחובה למלא ולצרף כנספח לדוח המס המוגש ע"י מחזיק זכאי. כלומר, בנוסף לתעודה שהנפיקה השותפות שמהווה מעין אישור מס, חובה על מחזיק זכאי למלא טופס 858. בטופס זה נדרש המשקיע לתת נתונים לגבי השקעותיו ביחידות ההשתתפות בשנים קודמות, לרבות תנועות רכישה ומכירה של יחידות השתתפות במהלך השנה, ונתונים נוספים בקשר לקיזוזים שבוצעו בשנים קודמות. בטופס יש הנחיות ברורות כיצד למלא את הנתונים שלב אחר שלב והוראות מדויקות כיצד להעביר את הנתונים לשדות המתאימים בדוח המס השנתי (טופס 1301).2. הדיווח על רווחים/הפסדים מהשותפות ועל מקדמות מס ששולמו יבוצע אך ורק על בסיס התעודות שמנפיקה השותפות. ככל ששותפות טרם הנפיקה תעודות לשנת 2017 לא ניתן להגיש דוח מס לגביה. הנתונים המתקבלים מהבנק אינם רלוונטיים לעניין זה. הנתונים מהבנק לגבי הפעולות שבוצעו בתעודות השתתפות נחוצים לצורך מילוי טופס 858 אך אינם רלוונטיים לרווח/הפסד מהשותפות. כדי לדעת האם שותפות הנפיקה או טרם הנפיקה תעודות השתתפות ניתן לבדוק באתר הבורסה בהודעות המידיות שמפרסמות השותפויות. כך למשל, מעיון באתר עולה כי נכון להיום (24.12.18) ישראמקו טם פרסמה תעודות לשנת 2017 בעוד שדלק כבר פרסמה.3. המקדמה ששילמה השותפות למס הכנסה מהווה תשלום על חשבון המס שהמשקיע חייב לשלם. כלומר, לזכות המשקיע נזקף חלק יחסי מהמס ששילמה השותפות והוא יהיה זכאי להחזר מס בהתאם לדוח האישי שלו כאילו הוא בעצמו שילם את המס.