היבטי מס של חברה יזמית הרוכשת קרקע לבניה

יועץ מס ר' שואל: חברה יזמית רכשה קרקע, בהתאם להסכם הרכישה החברה המוכרת מתחייבת לטפל בקבלת היתר בנייה לצורך הקמת תחנת דלק, ע"פ הסכם הרכישה זכאית החברה היזמית לפיצוי בסך 138K בגין איחור בקבלת ההיתרים, לחברה היזמית קיים הסכם חכירה משני בו היא מתכוונת להשכיר את הקרקע והיתר הבנייה לצד שלישי שיקים תחנת דלק ויתפעל את התחנה תמורת שכירות חודשית. החברה היזמית רכשה את קרקע בסך 4500K ש"ח ונטלה לצורך כך הלוואה הוצאות הריבית מסתכמות ב90K ש"ח. האם יכולה החברה היזמית להכיר בהוצאות ריבית כנגד הכנסות השיפוי למרות שטרם התקבל היתר הבנייה?(השיפוי בגובה הכנסות השכירות שהיו אמורות להתקבל) האם ניתן לקרוא להכנסות השיפוי הכנסות משכירות? הקרקע שנרכשה ע"י החברה היזמית כוללת מבנים שמיועדים להריסה האם ניתן לחברה היזמית ליחס חלק מהעלות למבנים המיועדים להריסה לצורך פחת? החברה שתשכור את הקרקע מהחברה היזמית תבנה תחנת דלק ותפעל אותה לתקופת השכרה בת 12 שנה עם אופציה להארכה כשבתום התקופה מבנה התחנה יעבור לידי החברה היזמית האם ניתן לתת ביטוי בספרי החברה היזמית אם בכלל למבנים שיבנו ע"י השוכר?
רו"ח עו"ד מאיר זריהן משיב:אתייחס לשאלות כסדרן:1. האם הוצאות הריבית יותרו בניכוי?ככלל הוצאות ריבית מותרות בניכוי בכפוף לכך שהן משמשות בייצור הכנסה. לפיכך, הוצאות הריבית על רכישת הקרקע בתקופה שלפני קבלת דמי שכירות אינן מוכרות והן תהוונה לעלות הקרקע. מה דינו של הפיצוי שיתקבל כתחליף להכנסות שכירות בשל איחור בקבלת היתר בניה? לדעתי הגדרת התשלום מהמוכרת כ"פיצוי" איננה נכונה ואיננה משקפת את המציאות. לאמיתו של דבר לא מדובר בפיצוי אלא בקיטון התמורה ששולמה עבור הקרקע. ניסוח נכון של ההסכם היה מגדיר את התמורה בעד הקרקע כתמורה משתנה שנגזרת ממועד קבלת היתרי הבניה. הקרקע נרכשת כמוצר אחד הכולל קרקע והיתרי בניה וככול שהמוצר יתקבל מאוחר יותר מחירו יהיה נמוך יותר. זוהי העסקה האמיתית שנעשתה בין הצדדים וניסוח נכון של העסקה היה מגדירה באופן זה.אגב, עסקה כזו אפשר היה להגדירה כעסקה עם תנאי מתלה (קבלת היתרי בניה) שאיננה חייבת בתשלום מס שבח ומס רכישה אלא במועד התקיימות התנאי המתלה (אבל חייבת בדיווח). יודגש כי על פי דיני החוזים הסכם עם תנאי מתלה הוא הסכם מלא ותקף מרגע כריתתו שמיושם בפועל עם התקיימות התנאי המלא, ודיני המס אימצו זאת (הלכת אלדד שרון ע"א 489/89).הגדרה כזו של ההסכם תוביל לכך שה"פיצוי" לא יהווה הכנסה בידי הרוכשת. אם בכל זאת הפיצוי יירשם כהכנסה שוטפת אזי החל ממועד קבלת הפיצוי אינני רואה סיבה מדוע שלא להתיר את הוצאות הריבית.  2. האם ניתן לקבל פחת על המבנים הקיימים על הקרקע הנרכשת והמיועדים להריסה? המבנים המיועדים להריסה מהווים חלק מהקרקע ועלות הריסתם מהווה חלק מעלות הקרקע. מכאן שלא ניתן לקבל עליהם פחת.3. בתום תקופת השכירות תועבר תחנת הדלק לבעלות החברה המשכירה. מהם היבטי המס?מקרה זה נכלל במסגרת נושא שנקרא "שיפורים במושכר" שעורר בעבר שאלות נכבדות – האם בניית התחנה תיחשב כהשבחה שמהווה דמי שכירות? ואם כן מהו מועד קבלת דמי השכירות? ועוד שאלות.פסקי דין רבים נכתבו בנושא זה. כמדומני שחוזר מס הכנסה 5/5011 בנושא "חיוב הכנסות דמי שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר" מסכם את ההלכות שפורסמו בפסיקה בנושא זה וקובע,לענייננו, כי בניית תחנת דלק על הקרקע אכן מהווה השבחת הקרקע החייבת במס כדמי שכירות בתום תקופת השכירות (כולל אופציה). שוויה של תחנת הדלק בתום התקופה יימדד על פי הערכת שמאי ויהווה את גובה דמי השכירות החייבים במס. כמובן שבמקביל לכך שווי התחנה שהועברה יהווה בידי בעל הקרקע כעלות רכישה הזכאית לפחת או כעלות רכישה בחישוב הרווח במכירה.‏
התשובה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי ואין בה כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטי או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.