איך כדאי לבצע עסקה – עסקת מוניטין או עסקת מניות? (ע"א פליינג קרגו נ' פקיד שומה)

בשום דבר בחיים אסור להגזים, גם לא בתכנוני מס מצוינים. מעשה שהיה כך היה:
חברת פליינג קרגו עוסקת בשילוח ימי. החברה העבירה את פעילותה העסקית לחברה בת בשנת 2001 בפטור ממס לפי סעיף 104א' לפקודה ומאותה עת החברה הפכה לחברת החזקות. באותו מעמד החברה בחרה להיות חברה משפחתית שקופה לצורכי מס שכל הכנסותיה מיוחסות לבעל המניות שלה. בטופס ההעברה לפי 104א' שהגישה החברה למס הכנסה צוין שהועברו נכסים מוחשיים בלבד קרי, המוניטין לא הועבר. 
בשנת 2007 החברה מכרה את מניות החברה הבת לצד ג' בעסקה כוללת של 530 מיליון ש"ח. העסקה פוצלה לשתיים: האחת, מכירה של מניות חברת הבת בתמורה ל 9 מיליון ש"ח, והשנייה, מכירת מוניטין לחברה הבת בתמורה ל 521 מיליון ש"ח. קרי, 98% מהתמורה בעסקה יוחסה למוניטין ורק 2% למניות.
מדוע לשני הצדדים היה כדאי לבצע עסקת מוניטין ולא עסקת מניות? המוכר נהנה ממס מופחת על מוניטין (20% במקום 30% על מכירת מניות) והקונה נהנתה מהפחתת המוניטין לצרכי מס (במקום מניות שאינן ניתנות להפחתה).
פקיד השומה התנגד למתכונת זו וטען כי מדובר בעסקה שבה נמכרו מניות בלבד ללא מוניטין. לטענתו, ייחוס התמורה למוניטין הוא פיקציה שנועדה להפחית את המס.
שתי שאלות נדונו בבית משפט: האחת, האם מדובר בעסקת מוניטין או בעסקת מניות והשנייה, ככל וייקבע כי זוהי עסקת מוניטין האם המוניטין ניתן להפחתה לצורכי מס בשל רכישתו מ"קרוב".
בית משפט המחוזי (השופט ד"ר סטולר) דחה את טענות פקיד השומה בשאלה הראשונה ואימץ את עמדתו בשאלה השנייה. בשאלה הראשונה, מתכונת העסקה, אישר בית המשפט את העסקה כעסקת מוניטין כפי שהצדדים הציגו בהסכם שנחתם בניהם. בקביעתו זו הסתמך בית המשפט על הלכת תדיראן קשר שבנסיבות דומות אישר מתכונת של עסקה לפיה תמורה כוללת של 144 מיליון $ פוצלה ל 129 מיליון $ עבור מניות ו 15 מיליון $ עבור מוניטין (ע"א 749/13 יולי 2015).
בשאלה השנייה, הפחתת המוניטין, בית המשפט המחוזי קבע כי החברה הבת איננה רשאית להפחית את המוניטין בשל רכישתו מחברת האם שהנה בגדר "קרוב". 
בית המשפט העליון הפך על פניהן את שתי קביעותיו אלה של המחוזי:לעניין מתכונת העסקה – העליון קבע שלעולם לא ניתן להעביר או למכור פעילות עסקית של עסק חי ללא מכירת המוניטין של אותו עסק. הפעילות העסקית של עסק והמוניטין של אותו עסק חד הם ולא ניתן להפריד בניהם. לכן, לענייננו, לא ניתן היה להעביר בשנת 2001 את הפעילות העסקית מהחברה  לחברה הבת מבלי להעביר גם את המוניטין. אמור מעתה: בשנת 2001 העבירה החברה לחברה הבת גם את פעילותה העסקית וגם את המוניטין ולכן, בשנת 2007 החברה לא יכולה הייתה למכור שוב פעם את המוניטין ומכאן שיש לייחס כמעט את כל התמורה למניות בלבד. ומה החברה לא העבירה לחברה הבת בשנת 2001? את המוניטין שלה עצמה, של חברת האם, שהוא המותג של כל קבוצת FC "פליינג קרגו". מוניטין זה לא שייך לפעילות העסקית שהועברה אלא הוא קשור לפעילות של הקבוצה כולה ולכן בהחלט אפשרי שהוא לא הועבר. לכן, קבע בית המשפט, כל התמורה של העסקה מיוחסת למניות של החברה הבת למעט סכום קטן שמיוחס למוניטין של הקבוצה שנותר בבעלות החברה האם. ומהו שוויו של זה? כנגזר מהערכת שווי שהוצגה לבית המשפט הסיק בית המשפט כי שוויו של מוניטין הקבוצה הוא 12 מיליון ש"ח בלבד וזוהי התמורה שתיוחס למוניטין. 
בשאלה השנייה, הנוגעת למוניטין זה, קבע בית המשפט, תוך שהוא הופך את החלטת המחוזי גם בסוגיה זו, החברה הבת רשאית לקבל בגינו פחת מוכר לצורכי מס על אף שמדובר במכירה ל"קרוב".
לדעתי צדק בית משפט העליון בשתי קביעותיו. ומה אפשר ללמוד מפסק דין חשוב זה? כמה דברים:ראשית, בחיים אסור להגזים בכלום, גם לא בתכנוני מס. אמנם בתדיראן קשר אושרה עסקה דומה אבל שם ייחסו למוניטין רק 10%. ההגזמה הפראית במקרה הנוכחי, ייחוס 98% למוניטין, אילצה את פקיד השומה לעמוד על הרגליים האחוריות ולהגיע עד לבית משפט העליון. העליון קבע כי ייחוס התמורה בוצע "באופן קיצוני ובלתי מתקבל על הדעת" ואבחן את המקרה מהלכת תדיראן קשר תוך ביצוע אבחנה בין מוניטין של הקבוצה לבין מוניטין של הפעילות.

שנית, על אף הקביעה החד משמעית של העליון לפיה המוניטין והפעילות העסקית חד הם ולא ניתן להפריד בניהם, לדעתי, לא נסתם הגולל על העברת פעילות עסקית ללא העברת מוניטין. במה דברים אמורים? בהשכרת המוניטין בתמורה לדמי שימוש. אפשר היה לבצע את העברת הפעילות העסקית בשנת 2001 מהחברה האם לחברה הבת ללא העברת הבעלות על המוניטין, כפי שהצדדים ביקשו, לו היה נערך בין החברות הסכם שכירות לפיו החברה הבת הייתה משלמת לאורך כל השנים לחברה האם דמי שימוש עבור במוניטין. אם אכן כך היה נעשה, הרווחים היו נחלקים בין החברה אם שהייתה מקבלת דמי שימוש לבין החברה הבת שהייתה מקבלת רווחי תפעול. בכך היה לבסס טענה שהפעילות הועברה ללא העברת המוניטין ובעסקה האחרונה ניתן היה למכור את המוניטין. אבל זה לא נעשה כך: משנת 2001 כל הרווחים במלואם נותרו בחברה הבת בלבד, וזוהי, לדעתי, ההוכחה המובהקת ביותר לצדקתו של פקיד השומה בדבר העברת הבעלות במוניטין. אציין כי בעסקאות רבות בהן עסקתי הועברה פעילות תוך השכרת המוניטין ועסקאות אלה עברו את מבחנו של פקיד השומה בהיותן לגיטימיות לחלוטין.     

שלישית, פסיקתו של העליון בנושא מכירת מוניטין ל"קרוב" מסירה מעל השולחן מחלוקת רבת שנים עם פקידי השומה. העליון פירש, בצדק, באופן מצמצם את המגבלות על הפחתת מוניטין במכירה בין קרובים ובפרשנות תכליתית קבע כי גם מכירה בין קרובים מזכה בהפחתת מוניטין כל עוד שהמוכר משלם מס על המוניטין. ובמילותיו של בית המשפט: "מעבר לכך, יצוין כי רק במקרים חריגים יש למסות במס הכנסה את המוכר בגין עסקת מוניטין מחד גיסא ולא לאפשר ניכוי פחת עבור הרוכש ששילם על המוניטין מושא העסקה מאידך גיסא, שאחרת הדבר חוטא לעקרון ההלימה בדיני המס". הדברים ברורים כשמש ועם הגיון כלכלי מוצק: כאשר מכירת המוניטין חייבת במס בידי המוכר זכאי הקונה להפחית את המוניטין כהוצאה מוכרת גם אם הוא קרוב של המוכר. 

_{ע"א פליינג קרגו 3136/17, כבוד השופט גרוסקופפ, מרץ 2019}