מתי וכיצד ניתן לקבל זיכוי מס מחברת LLC?

בית המשפט המחוזי פסק כי על אף שחברת LLC היא נחשבת לשותפות שקופה בארה"ב, בישראל היא חברה בע"מ לכל דבר ועניין, ועל כן לא ניתן לקבל זיכוי מס בישראל על המס ששולם בחו"ל.
עם זאת, פסק הדין, יחד עם חוזר מס הכנסה ישן בנושא זה, מבינים את עיוות המס שעלול להיווצר כתוצאה מכך ולכן מאפשרים את הקיזוז בכפוף למספר תנאים ומגבלות ואף פותחים אפשרות לתכנון מס. נראה זאת להלן.+

היבטי מס של קבלת זיכוי מס בחברת LLC

כידוע, חברת LLC היא חברה אמריקאית שלצורכי מס בארה"ב יכולה לבחור להיות שקופה. המשמעות היא שהחברה עצמה פטורה ממס וכל הכנסותיה מיוחסים לבעלי מניותיה (כמו שותפות). במקרה כזה האחריות על הדיווחים בארה"ב ועל תשלומי המס חלים על בעלי המניות. כך בעלי המניות מקבלים הגנה משפטית מצד אחד בשל המסגרת התאגידית (הגנה הקיימת לכל חברה בע"מ) ומנגד התנהלות המס היא של יחידים. האפשרות להשקפת החברה נתונה לבחירצם של בעלי המניות וכל שעליהם לעשות הוא להודיע על בחירתם לרשות המסים האמריקאית בתוך 60 יום מהקמת החברה. בשל הגמישות הזו חברה מסוג זה היא פופולרית מאד ורבות ההשקעות בארה"ב המבוצעות באמצעות חברה מסוג זה. בישראל לא קיימת אפשרות כזו ולפיכך, מבחינה פורמלית, חברה מסוג זה, על פי עמדת מס הכנסה, נחשבת בישראל לחברה בע"מ אף אם בעלי מניותיה בחרו במסלול השקיפות. סיטואציה זו מייצרת מצב שבו החברה היא היברידית קרי, היא מתנהגת באופן שונה בארה"ב ובישראל: בארה"ב היא נחשבת לשותפות ובישראל לחברה בע"מ. מצב זה טומן בחובו סוגיות מיסוי מורכבות, לעתים מקנה יתרונות מס ולעתים חסרונות מס. בין החסרונות עשויה להתעורר בעיית כפל מס בעת משיכת הרווחים לישראל ע"י בעלי המניות. משיכת הרווחים פטורה ממס בארה"ב (כי כבר שולם מס על הרווחים ע"י בעלי המניות) וחייבת במס בישראל (כמשיכת דיבידנד). במצב זה למרות שכבר שולם מס מלא בארה"ב נדרש לשלם בישראל מס נוסף בשיעור של 30%. כדי למנוע מצב זה ניתנה לנישום בחוזר מס הכנסה 5/2004 אפשרות לבחור שהחברה תהיה שקופה גם בישראל קרי, השקיפות תהיה לאורך כל הדרך – גם בארה"ב וגם בישראל. כך בעל המניות יחויב במס מלא בישראל על הכנסות החברה ובמקביל יקבל זיכוי בגין המס ששילם בארה"ב. במקרה כזה דיבידנד שהחברה תחלק לא יהיה חייב במס בישראל (כמו חברה משפחתית). עד כאן סקירה תמצתית (ללא התייחסות למגבלות שונות שמציבה רשות המסים – ראה חוזר מס הכנסה).

מה קורה אם בעל המניות בוחר שלא לאמץ את הגישה של מס הכנסה שהוצעה בחוזר? על כך דובר בפסק הדין בפרשת יעקב הראל. בעל מניות ישראלי השקיע בנדל"ן אמריקאי באמצעות חברת LLC מבלי לאמץ את ההקלה שניתנה לו בחוזר מס הכנסה. המשמעות היא, כאמור, שהחברה היא היברידית. כתוצאה מכך, רווחי החברה חויבו במס בארה"ב בלבד ועל כן הדיבידנד שחילקה לו החברה חייב בישראל במס בשיעור של 30%. אלא שהמערער, כנגד המס בישראל, ביקש לקבל זיכוי בגובה המס ששילם בארה"ב. פקיד השומה סירב לתת לו את הזיכוי ומכאן המחלוקת שהגיעה לפתחו של בית המשפט. השאלה – האם ניתן לקבל זיכוי מס ששולם בארה"ב בגין חברת LLC ולקזז אותו כנגד דיבידנד שחילקה החברה לבעל המניות, וזאת מבלי לאמץ את החוזר של מס הכנסה? בית המשפט השיב על כך בשלילה, דחה את הערעור, וקבע שאין אפשרות לקבל זיכוי במסלול של חברה היברידית. זאת מאחר וזה נוגד את שיטת "הסלים" לפיה לא יינתן זיכוי על מס ששולם בחו"ל אלא אם מדובר בהכנסה מאותו מקור. במקרה הנדון, ההכנסה עליה שולם מס בארה"ב היא הכנסה מעסק בעוד ההכנסה בישראל היא הכנסה מדיבידנד, והללו הם שני מקורות הכנסה שונים שאינם ברי זיכוי האחד כנגד השני. 
עיון בפסק הדין תומך בעמדת מס הכנסה בדבר סיווגה של חברת LLC כחברה בע"מ בישראל עם כל הפרובלמטיות של כך, מצד אחד, אך עם זאת פותח אפשרות מעניינת לפיה לעתים כדאי להותיר את החברה היברידית מבלי לאמץ את חוזר מס הכנסה, ולהרוויח מכך. אסביר להלן.

בעקבות פסק הדין עומדות כיום שתי אפשרויות בפני בעל מניות בחברת LLC:

אפשרות א' – לאמץ את ההקלות בחוזרמס הכנסה: חברת ה LLC תהיה שקופה גם בארה"ב וגם בישראל כך שבעל המניות ישלם בישראל מס על ההכנסה מארה"ב כהכנסתו שלו תוך קבלת זיכוי בישראל על המס ששולם בארה"ב. על הדיבידנד שתחלק החברה לא ישולם מס נוסף בישראל.אפשרות ב' – לא לאמץ את החוזר ולהתייחס לחברת ה LLC כישות היברידית: בארה"ב שקופה ובישראל אטומה. החברה לא תהיה חייבת במס על הכנסותיה בישראל אך על הדיבידנד שתחלק ישולם מס בישראל בשיעור של 30% (כבעל מניות מהותי) ללא זיכוי מס. מהי האפשרות העדיפה מבין השתיים? יש לבדוק כל מקרה לגופו ולבחור באפשרות המועדפת על פי שיעור המס ששולם בארה"ב. בחישוב שערכתי עולה כי נקודת האיזון היא סביב 25%: אם בארה"ב שולם מס העולה על 25% כדאי לאמץ את חוזר מס הכנסה (אפשרות א'), ואם השיעור נמוך מ 25% כדאי לוותר על המוצע בחוזר מס הכנסה ולהתייחס לחברה כחברה היברידית (אפשרות ב').

להלן דוגמה שתמחיש את ההבדל בין  שתי החלופות:הרווח של חברת LLC בארה"ב הוא 100 בשתי החלופות.
מקרה א' – המס בארה"ב הוא 18:התוצאה באפשרות א' עפ"י חוזר מס הכנסה – המס בארה"ב 18, בישראל תוספת של 32, ובסה"כ 50.התוצאה באפשרות ב' השיטה ההיברידית – מס בארה"ב 18, בישראל תוספת של 25 (82*30%), ובסה"כ 43. כמובן נבחר בשיטה ההיברידית.
מקרה ב' – המס בארה"ב הוא 35:התוצאה באפשרות א' עפ"י חוזר מס הכנסה – מס בארה"ב 35, בישראל 15 ובסה"כ 50.התוצאה באפשרות ב' השיטה ההיברידית – מס בארה"ב 35, בישראל 20 (65*30%) ובסה"כ 55. במקרה כזה נבחר נאמץ אץ הוראות חוזר מס הכנסה.

_{ע"מ 55858-12-15 יעקב הראל נ' פ"ש – פברואר 2017 – כבוד השופטת סרוסי}