מיסוי עבודה בחו"ל

ק' שואלת:תושבת ישראל, עצמאית הנותנת שירותי ייעוץ למשרד ממשלתי, נוסעת לשנה-שנתיים לבריטניה עקב פוסט דוקטורט של בעלה. בפניה עומדות שתי אופציות בנוגע לעבודה בזמן שהותה בחו"ל:1. להמשיך ולתת (מרחוק) שירותים למשרד הממשלתי. 2. לעבוד עבור מעסיק מקומי. מה הן הוראות המיסוי הרלוונטיות לכל אחת מהאופציות לצורך הכרעה בנוגע לאופציה המועדפת?
עו"ד רו"ח מאיר זריהן משיב:עלי לסייג את תשובתי הניתנת להלן ולומר כי היא נסמכת על ההוראות העולות מפקודת מס הכנסה ומהאמנה למניעת כפל מס בין ישראל לבריטניה בלבד, ואיננה מכסה את הדין הפנימי באנגליה. ולגופה של השאלה – ראשית עלינו לקבוע את התושבות של העצמאית הנוסעת לאנגליה. בחינת התושבות תהא, בשלב ראשון, על פי דיניה הפנימיים של כל אחת מהמדינות. היה ומתקיימת תושבות בשתי המדינות גם יחד תוכרע התושבות על פי כללי "שובר שוויון" שבאמנה.ההנחה הבסיסית העולה מנתוני השאלה היא שמדובר במעבר ארעי לבריטניה לתקופה קצובה ועל כן אותה עצמאית הנה תושבת ישראל באותה תקופה כהגדרת המונח בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), ואיננה תושבת אנגליה על פי דיניה. לפיכך, ככלל, על פי סעיף 2(1) לפקודה ובהתאם לשיטת המיסוי הפרסונאלית הנהוגה בישראל, הכנסתה בתקופת שהותה בבריטניה תהא חייבת במס בישראל, בין אם תעבוד כעצמאית ובין אם תעבוד כשכירה אצל מעסיק מקומי.כעת, נפנה לכללי האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לבריטניה לגבי אותה הכנסה ונבחן האם הכנסתה ניתנת למיסוי גם בבריטניה. הכנסות ממתן שירותים כעצמאית – סעיף 12 לאמנה קובע: "הכנסה שהושגה על ידי תושב הארץ האחת משירותים מקצועיים או מפעילויות עצמאיות אחרות בעלות אופי דומה, יוטל עליה מס רק באותה ארץ זולת אם יש לו בארץ האחרת בסיס קבוע העומד לרשותו בקביעות לצורך ביצוע פעילויותיו. אם יש לו בסיס קבוע כזה אפשר להטיל בארץ האחרת מס על אותו חלק מהכנסתו שניתן לייחסו לאותו בסיס."מכאן, שככל ומדובר במתן שירותים באמצעות "בסיס קבוע" יוטל על הכנסותיה מס באנגליה."בסיס קבוע" אינו מוגדר באמנה. נפנה אם כן להגדרת "מפעל קבע" שהוא המונח הקרוב הקיים באמנה:(יא) "מפעל-קבע" משמעותו – מקום עסקים קבוע שבו מתנהל עסק המיזם, כולו או בחלקו; מפעל-קבע יכלול במיוחד:                …. (ג) משרד;מכאן עולה, כי הכנסותיה מעסק הנובעות משירותים שנותנת העצמאית בשהותה באנגליה ניתן לחייבם במס, על פי האמנה, באנגליה. הכנסות משכורת הנובעות ממעסיק מקומי – סעיף 13 לאמנה: (1)" בכפוף להוראות סעיפים 10, 11 ו-15, משכורות, שכר עבודה ושכר דומה אחר המתקבל על ידי תושב הארץ האחת תמורת עבודה, יוטל עליהם מס רק באותה ארץ זולת אם העבודה מבוצעת בארץ האחרת. בוצעה העבודה בארץ האחרת, אפשר להטיל בה מס על השכר שנתקבל תמורתה.(2) על אף הוראות סעיף קטן (1) לסעיף זה, שכר המתקבל על ידי תושב הארץ האחת תמורת עבודה המבוצעת בארץ האחרת, יוטל עליו מס רק בארץ הנזכרת ראשונה אם -(א) המקבל שוהה בארץ האחרת לתקופה או לתקופות שאינן עולות ביחד על 183 ימים בשנת הכספית הנדונה, וכן(ב) התשלום שולם על ידי מעביד, או בשם מעביד, שאיננו תושב הארץ האחרת, וכן(ג) התשלום אינו מנוכה מרווחיו של מפעל-קבע או של בסיס קבוע שיש לו בארץ האחרת."העולה מהסעיף כי משכורת שתקבל ממעסיק מקומי איננה ממלאת אחר התנאי השני בסעיף 13 הנ"ל שבאמנה ועל כן תהא חייבת במס באנגליה.לסיכום, בהתאם לכללי האמנה, הכנסותיה מעסק באנגליה ניתן יהיה לחייבם במס באנגליה בין אם מדובר בהכנסות כעצמאית ובין אם הכנסותיה תהיינה ממשכורת ממעסיק מקומי. במקרה כזה, שבו הכנסותיה חייבות במס בשתי המדינות, יינתן לה בישראל זיכוי על המס שתשלם באנגליה, בהתאם לסעיף 18 לאמנה ולכללי הזיכוי בפקודה.כנגד הכנסותיה בישראל תהא העצמאית זכאית לניכוי הוצאות מכוח תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) התשל"ב-1972. תקנות אלה מעניקות לה ניכוי הוצאות שונות כגון, הוצאות טיסה ושהייה בחו"ל, בכפוף למגבלות הקיימות בתקנות.לעניין ביטוח לאומי יושם לב כי תושב ישראל חייב בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות גם אם הוא שוהה זמנית מחוץ לישראל. חבות זו מקימה לו גם זכות ליהנות מגמלאות הביטוח הלאומי ומביטוח הבריאות לפי החוקים הכרוכים בביטוחים אלה.                          מכיוון שבין ישראל לבין בריטניה (לרבות – אנגליה), קיימת אמנת ביטוח סוציאלי [להלן – "האמנה"], הרי זכויותיו של המבוטח ייקבעו לפי אמנה זו. מכיוון שמדובר באמנה רחבה בהיקפה, כלול בה רצף זכויות למרבית הגמלאות המשולמות לפי חוק הביטוח הלאומי בישראל. מוצע בזה לפנות אל הוראות האמנה, כדי לוודא את החלתה המסוימת על המקרה שלפנינו.
התשובה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי ואין בה כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטי או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.