מיסוי נאמנויות

כהן את כהן ושות' רו"ח שואל:
שלשה תושבי ישראל רכשו כל אחד 0.5% ממניות חברת סטרטאפ ישראלית (סה"כ 1.5% ממניות החברה). כל המניות רשומות על שם אחד הרוכשים ואותו אדם מחזיק עבור 2 הרוכשים הנוספים את המניות בנאמנות (מחזיק ב-0.5% מניות בנאמנות עבור כל אחד מ-2 הרוכשים). להלן שאלותיי:

 1. האם המקרה האמור עומד בהגדרת נאמנות (לעניין רשות המסים) וצריך לדווח על יצירת הנאמנות? אם כן, האם מדובר בנאמנות תושבי ישראל?

2. במקרה הזה, יוצרי הנאמנות הם גם הנהנים. האם זה אפשרי? במידה וכן, כשהמניות יימכרו וישולם המס בגין מכירת כל המניות ע"י הנאמן, האם יחול מס נוסף בעת חלוקת הרווחים מהנאמן לנהנים (שהם בעצם גם היוצרים)?

3. האם כל יוצר צריך לדווח על הנאמנות בנפרד או ניתן לדווח יחד (לפתוח נאמנות אחת)?

עו"ד רו"ח מאיר זריהן משיב:

מיסוי נאמנויות מוסדר בפרק רביעי 2 לפקודה סעיפים 75יח'-75ג' והוא נחשב כאחד הנושאים המורכבים הקיימים בפקודה, ומיותר לציין כי תשובתי להלן מתייחסת אך ורק לשאלות שבשאלה והיא רחוקה מלמצות את הנושא. להרחבה מוזמן השואל לעיין בפרסומים של רשות המסים שם נסקרו בפרוטרוט סוגי הנאמנויות והוראות המיסוי החלות עליהם לרבות חובות הדיווח וטופסי הדיווח (הוראת ביצוע מספר 1/2010 מיום 25/1/2010 והתוספת להוראת הביצוע שפורסמה ביום 10/3/2015, וחוזר 3/2016 מיום 9/8/2016). 

נאמנות תושבי ישראל
"נאמנות" מוגדרת בסעיף 75ג לפקודת מס הכנסה כהסדר חוזי בו מקנה אדם ("יוצר הנאמנות") נכסים לאדם אחר ("הנאמן") על מנת שיחזיק בהם וינהלם לטובת היוצר או לטובת אדם שלישי ("הנהנה"). הנאמנות אינה ישות משפטית עצמאית אלא היא הסדר משפטי המכתיב לנאמן החזקה וטיפול בנכסים המוקנים לו בהתאם לתנאים שנקבעו בהסכם הנאמנות.  בפרק הנאמנויות בפקודה מוגדרים סוגים שונים של נאמנויות: נאמנות תושבי ישראל, נאמנות תושבי חוץ, נאמנות צוואה, נאמנות קרובים, ועוד תתי נאמנויות. סוג הנאמנות נקבע עפ"י מעמדם של יוצר הנאמנות והנהנה ועפ"י תנאי הסדר הנאמנות. לכל סוג של נאמנות קיימים הוראות מיסוי החל ממועד הקמת הנאמנות ועד לסיום חייה, ובין השאר, הוראות בקשר לשאלות האופייניות האם הקניית הנכסים מהיוצר לנאמן מהווה אירוע מס, האם ובאיזה אופן הנאמנות חייבת במס על רווחיה השוטפים, מיהו החייב במס, האם מכירת הנכסים ע"י הנאמן חייבת במס, אופן מיסוי חלוקת הרווחים ע"י הנאמן, שינוי סיווג הנאמנות, ועוד.  בענייננו, על פי נתוני השאלה, שניים הם יוצרי הנאמנות ושניהם תושבי ישראל. נאמנות זו הנה "נאמנות תושב ישראל" כהגדרתה בסעיף 75ז לפקודה. 

הבחנה בין נאמנות הדירה לנאמנות בלתי הדירה – בהקשר מיסוי נאמנויות חשוב להבחין בין נאמנות הדירה לבין נאמנות בלתי הדירה: נאמנות בלתי הדירה היא נאמנות שבה היוצר נפרד לצמיתות ובאופן בלתי חוזר מהנכסים המוקנים לנאמנות, ומהכוח לבצע פעולות בנאמנות. הללו עוברים מהיוצר לנאמן מבלי שליוצר תהיה יכולת השפעה ו/או יכולת שינוי על התנאים המקוריים שנקבעו בהסכם הנאמנות. תכלית נאמנות מסוג זה היא בד"כ להבטיח הקניה בלתי חוזרת של זכויות לטובת נהנים שלישיים (בני משפחה, יורשים וכ'), או במטרה לקדם מטרות שונות שהיוצר מעוניין לקדם (למשל, קרן לחלוקת מלגות, קרן להגנה על בעלי חיים, קרן סיוע למדינות באפריקה, וכ'). נאמנות הדירה, לעומת זאת, היא נאמנות בה היוצר רשאי לבטלה בכל עת והכוח להשפיע על פעולות הנאמן נותרת בידיו קרי, היוצר איננו נפרד באמת מנכסיו. סעיף 75ג לפקודה המגדיר "נאמנות הדירה" מפרט רשימה סגורה של סוגי נאמנויות בהם יראו נאמנות כהדירה ובניהם נאמנות שבה היוצר הוא גם אחד הנהנים. בענייננו, שני היוצרים הם גם הנהנים ומכאן שהנאמנות נשוא השאלה היא נאמנות הדירה. 

סוג הנאמנות ומאפייניה הם הקובעים את הוראות המס החלות ואת חובות הדיווח. בענייננו, כאמור, מדובר בנאמנות הדירה שהיא נאמנות תושבי ישראל, עליה יחולו ההוראות הבאות:

א. הקניית הנכסים מהיוצר לנאמן במועד יצירת הנאמנות לא תהווה מכירה החייבת במס רווחי הון בידי  היוצר קרי, לא תהווה אירוע מס (סעיף 75ז(ד)). 

ב.  במכירת הנכסים ע"י הנאמן וחישוב רווח ההון יחול עקרון רציפות המס קרי, יתרת המחיר המקורי של הנכסים ויום רכישתם יהיו כפי שהיו בידי יוצר הנאמנות (סעיף 75ו(י)).

ג. הכנסות הנאמנות יחויבו במס בשנה שבה ההכנסות הופקו או נצמחו (סעיף 75ו(א)).

ד. מיסוי הנאמנות יהיה בשיעורי המס החלים על יחיד (סעיף 75ו(ד)).

ה. בר השומה ובר החיוב במס יהיה הנאמן (סעיף 75ו(ג)), אבל יוצר הנאמנות רשאי לקחת על עצמו את חבות המסמך ובמקרה כזה עליו להודיע על כך לרשות המסים (ראה בהמשך).

ו. חלוקת נכסים מהנאמנות ליוצר לרבות חלוקת הרווחים שנצברו בנאמנות לא יהוו אירוע מס. 

חובת הדיווח על יצירת הנאמנות – ככלל, במועד יצירת נאמנות חלה חובת הודעה לפקיד השומה, למעט סוגי נאמנויות שהוחרגו בסעיף 75יז בפקודה. יודגש, חובת ההודעה חלה הן על נאמנות הדירה והן על נאמנות בלתי הדירה, ללא הבדל בניהן. הדיווח ייעשה ע"י יוצר הנאמנות בתוך 90 יום ממועד יצירת הנאמנות (טופס 147).

חובת הדיווח על הכנסות הנאמנות וחובת תשלום המס – ככלל, הנאמן הוא בר השומה החייב בדיווח על הכנסות הנאמנות והוא החייב בתשלום המס, וזאת בכל סוגי הנאמנויות. עם זאת, בנאמנות הדירה שבה קיים יוצר אחד בלבד נתונה בידי היוצר האפשרות לבחור להיות בר השומה במקום הנאמן (סעיף 75ז(ח)). הבחירה תיעשה בהודעה של היוצר והנאמן שתישלח לפקיד השומה בטופס 141. במקרה כזה, הנאמן לא יהיה חייב בדיווח ובתשלום המס אלא יוצר הנאמנות.

על רקע האמור לעיל אתייחס לשאלות השואל כסדרן:

1. יוצרי הנאמנות והנהנים הם תושבי ישראל ולפיכך, הנאמנות תסווג כנאמנות תושבי ישראל שהקמתה חייבת בהודעה לפקיד השומה בטפסים המתאימים. הנאמנות תהיה חייבת במס על הרווחים השוטפים הנובעים מהחזקת המניות קרי, על דיבידנדים שיתקבלו וכן על רווחי הון שינבעו ממכירת המניות שבידיה. ככל ורוצים שהיוצרים הם ולא הנאמן יחויבו במס עליהם להגיש לפקיד השומה תצהיר (טופס 141).

2. בהחלט אפשרי שיוצר הנאמנות יהיה גם הנהנה ובמקרה כזה הנאמנות תוגדר כנאמנות הדירה. הקניית הנכסים לנאמן בנאמנת הדירה איננה מהווה מכירה חייבת במס ובמקביל החזרת הנכסים מהנאמנות ליוצרים לרבות חלוקת רווחים איננה חייבת במס. 

3. קיימת אפשרות להקים נאמנות אחת בלבד שבה יהיו שני יוצרים ובלבד שבהסכם הנאמנות ייקבע ההסדר ביחס לכל אחד מהנכסים המועברים וביחס ליוצרים. עם זאת, בנאמנות מסוג זה הנאמן יהיה בר השומה ללא יכולת לבחור אחרת. אם רוצים לשמור על הגמישות בבחירת היוצר כבר השומה חובה להקים שתי נאמנויות עם יוצר יחיד בכל נאמנות.