חזקת התא המשפחתי

_{מאמר בכתב העת "חשבים" שפורסם בחודש נובמבר 2017} 

מה הדין במקרה שדירת מגורים רשומה על שם אחד מבני הזוג בלבד והיא שייכת לו מלפני הנישואין: האם רכישת דירה חדשה משותפת ע"י שני בני הזוג אחרי הנישואין תיחשב כדירה שנייה לעניין מס רכישה? ומה הדין במקרה ששני בני זוג נישאים וכל אחד מהם מביא עמו דירה השייכת לו בלבד: האם מכירת דירה אחת מבין השתיים אחרי הנישואין תהייה חייבת במס שבח?שאלות אלה ואחרות נוגעות לחזקת התא המשפחתי בחוק מיסוי מקרקעין, לגביה חלה ממש לאחרונה התפתחות בפסיקה שחשוב מאד להכיר. בני זוג יכולים להיערך מראש ולהימנע מ"תקלות מס" באם יערכו בניהם הסכם ממון. נבחן זאת במאמר הקצר שלהלן.חזקת התא המשפחתי – רכישת "דירה יחידה" עשויה להקנות הטבות מס בדמות מס רכישה מופחת ופטור ממס שבח במכירה. מכאן, שקיימת מוטיבציה לפיזור פיקטיבי של דירות בין בני משפחה במטרה ליהנות מהטבות המס של דירה יחידה. כך, משפחה בעלת מספר דירות תוכל לפזר את הבעלות עליהן בין הילדים וליהנות מההטבות. כדי למנוע זאת קבע חוק מיסוי מקרקעין את "חזקת התא המשפחתי" על פיה "… יראו מוכר ובן זוגו… וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים.. – כמוכר אחד" (סעיף 49(ב) לחוק) קרי, חזקה שמעניקה פטור ממס שבח בכפוף לכך שסופרים ביחד את העסקאות של כל בני המשפחה (הורים וילדים עד גיל 18). הוראה דומה נקבעה גם לעניין מס רכישה בסעיף 9(ג1א)(2) לחוק. האם החזקה היא חזקה חלוטה או חזקה הניתנת לסתירה? קרי, מהו הדין במקרה שהמשפחה יכולה להוכיח שרישום הדירות איננו פיקטיבי שנועד לעקוף את הוראות החוק? כך לדוגמה, נכסים "חיצוניים" (שנרכשו ע"י בן הזוג האחד מלפני הנישואין) לגביהם ברור שהרישום על שם בן הזוג האחד הוא אמיתי ולא רישום פיקטיבי במטרה להתחמק ממס? האם גם לגביהם תחול חזקת התא המשפחתי? שאלה זו נדונה בפסיקה וידעה לאורך השנים מורדות ועליות בהן "גבולות הגזרה" של החזקה לעיתים הורחבו ולעיתים צומצמו. לאחרונה פורסם בבית משפט המחוזי פסק דין בפרשת קויתי שבו יושמה ההלכה האחרונה בנושא זה וזוהי הזדמנות לסקור בקצרה את התפתחות הפסיקה ואת ההלכה נכון להיום. 
פסק דין קויתי – שנת 2017 – העוררת הייתה בעלת דירה שנרכשה לפני נישואיה. היא ובן זוגה התגוררו בדירה שנתיים לפני הנישואין והמשיכו להתגורר בדירה כשנתיים אחרי הנישואין עד לרכישת דירה משותפת חדשה. ברכישת הדירה המשותפת הגישו בני הזוג שומה עצמית שבה פוצל מס הרכישה לשניים: על מחצית הדירה המשותפת שנרכשה היא שילמה מס רכישה מלא כרכישה של דירה שנייה, ואלו על המחצית הנותרת בן זוגה שילם מס רכישה מופחת כדירה ראשונה. מנהל מס שבח דחה את השומה העצמית שהוגשה וקבע מס רכישה מלא על כל סכום הרכישה של הדירה החדשה, לרבות על החלק של בן זוגה של העוררת. בית המשפט קיבל את גישתו של מנהל מס שבח ודחה את הערעור (ו"ע קויתי 37792-09-14).לפני שנביא את הנימוקים של בית המשפט לדחיית הערעור נסקור להלן את התפתחות הפסיקה כרקע להבנת הנימוקים.
ע"א עברי משנת 2003 – בני זוג נישאו כאשר לכל אחד מהם הייתה דירת מגורים השייכת לו מלפני הנישואין. בני הזוג חתמו בניהם על הסכם ממון המשמר את ההפרדה הקניינית בניהם גם אחרי הנישואין. אחרי החתונה מכר האיש את הדירה שבבעלותו בפטור ממס שבח ובטרם חלוף 4 שנים מכרה גם האישה את דירתה וביקשה אף היא פטור בטענה שמדובר בשתי דירות המוגדרות כנכסים חיצוניים בהן יש הפרדה קניינית מוחלטת, ועל כן, כל אחד מהם זכאי לפטור משלו. בית המשפט דחה טענה זו ופסק כי לשון החוק איננה עושה אבחנה בין נכסים חיצוניים לבין נכסים משותפים ומכאן שהחזקה היא חזקה חלוטה החלה על הנכסים לרבות נכסיו של בן זוג השייכים לו מלפני הנישואין. כתוצאה מכך, נפסק, רואים את שתי המכירות כשתי מכירות של תא משפחתי אחד שבוצעו בתוך 4 שנים ועל כן המכירה השנייה, של האישה, איננה זכאית לפטור (הדין שחל אז היה פטור אחד בכל 4 שנים). עוד נקבע כי אין שום משמעות להסכם ממון שנחתם בין בני זוג. ההלכה התקבלה ברוב דעות ע"י השופטים ריבלין וברק וכנגד דעת מיעוט של השופטת שטרסברג-כהן (ע"א 3489/99 מנהל מס שבח נ' עברי).
ע"א פלם משנת 2004 – כעבור כשנה פורסם פסק דין של בית משפט העליון בפרשת פלם שצמצם את תחולת ההלכה שנקבעה בפרשת עברי. בני זוג נישאו כאשר בבעלות האישה דירת מגורים הרשומה על שמה אותה רכשה לפני הנישואין. לאחר החתונה רכשו בני הזוג דירת מגורים משותפת נוספת והשאלה שעלתה היא מהו שיעור מס הרכישה שיחול על רכישת הדירה המשותפת: האם מס רכישה מופחת החל על דירה יחידה או מס רכישה מלא החל על דירה שנייה? מנהל מס ביקש להחיל את חזקת התא המשפחתי שנקבעה בפרשת עברי ולראות ברכישת הדירה המשותפת כרכישה של דירה שנייה. הרכב הערכאה שדן בפרשת פלם כלל את השופטים ריבלין וברק (שדנו גם בפרשת עברי) ואת השופטת חיות. שוב נחלקו הדעות וההכרעה התקבלה בדעת רוב אלא שהפעם השופט ברק צירף דעתו לדעתה של השופטת חיות ודעתם הפכה להיות דעת הרוב. בשונה מפסיקתו בהלכת עברי דחה השופט ברק את עמדתו של מנהל מס שבח וקבע כי אין להחיל על המקרה את חזקת התא המשפחתי ולפיכך, דירת האישה שנרכשה לפני הנישואין לא תיחשב כדירתו של בן זוגה. חזקת התא המשפחתי, פסק השופט ברק, מצומצמת לעסקאות שבוצעו אחרי הנישואין בלבד ולא תחול על רכישות או מכירות מלפני הנישואין. במילים אחרות, החזקה תיושם החל ממועד יצירת התא המשפחתי וביחס לרכישות שבוצעו במסגרת התא המשפחתי בלבד. במקרה הנדון, תיעשה הפרדה בין בני הזוג כך שהאישה תשלם מס רכישה מלא על מחצית הדירה המשותפת שנרכשה ואלו בן זוגה ישלם מס רכישה מופחת על המחצית הנותרת. השופט ברק הסביר את ההבדל בין פסיקתו בפרשת עברי לבין פסיקתו במקרה הנוכחי בכך ששם (בפרשת עברי) שתי המכירות בוצעו לאחר הנישואין, בעוד שבמקרה שלפנינו עסקה אחת בלבד בוצעה לאחר הנישואין (ע"א 3185/03 מנהל מס שבח נ' פלם).
הוראת ביצוע מס שבח 5/2011 – מנהל מס שבח פרסם בשנת 2011 הוראת הביצוע שבה אימץ את עיקרון הנכסים החיצוניים שנקבע בהלכת פלם. בהוראה נקבע כי נכסים שנרכשו לפני הנישואין שיש בהם הפרדה קניינית בפועל לא תחול לגביהם חזקת התא המשפחתי בין אם יש הסכם ממון ובין אם אין הסכם ממון בין בני הזוג. כמו כן, ההוראה קבעה באופן ברור כי קיומו של הסכם הממון לגבי נכס מסוים הוא ראיה מכרעת וסופית לכך שיש הפרדה קניינית ובמקרה כזה לא ניתן להחיל על נכס זה את חזקת התא המשפחתי בשום מקרה, גם אם הדירה משמשת לדיור משותף של בני הזוג.  הוראת הביצוע הרחיבה את הלכת פלם והחילה אותה, מעבר למס רכישה, גם על שבח מקרקעין. בהוראה נקבע כי מקרה שבו בני זוג מכרו דירה משותפת כאשר אחד מהם אינו זכאי לפטור בשל ניצול פטור מלפני הנישואין והאחר זכאי לפטור, לא יישלל הפטור מבן הזוג האחרון. קרי, במכירת הדירה המשותפת יש להבחין בין בן הזוג שניצל פטור לפני הנישואין (ויתחייב במס על מחצית השבח) לבין בן הזוג שלא ניצל פטור (שיופטר ממס על מחצית השבח).הנה כי כן, ההנחיות של מס שבח היו נוחות לנישומים הן במישור המהותי (החרגת נכסים חיצוניים מהחזקה) והן במישור הראייתי (קביעה שהסכם ממון מהווה ראיה סופית לקיום הפרדה).
ע"א שלמי משנת 2014 – מקרה דומה בנסיבותיו לפרשת עברי הונח לפתחו של בית משפט העליון. למערער ולרעייתו היו דירות מגורים מלפני הנישואין לגביהן ערכו הסכם יחסי ממון ששימר את זכויותיהם הקנייניות בדירות. לאחר החתונה רעייתו מכרה דירה וקיבלה פטור. כעבור שנה הוא מכר דירה וביקש פטור. לטענתו, על פי הלכת פלם, ועל פי החוזר המקצועי של מס שבח, המכירה של אשתו לא אמורה לפגוע בפטור שלו מאחר ושני הנכסים היו חיצוניים. מנהל מס שבח, לעומת זאת, נשען על ההלכה בפרשת עברי ועל דבריו של השופט ברק בפרשת פלם על פיהם במקרה של שתי עסקאות הנעשות אחרי הנישואין תחול חזקת התא המשפחתי.בית משפט העליון קיבל את טענת המערער ובכך השלים מהפך מלא להלכת עברי. בית המשפט עשה צעד נוסף מעבר להלכת פלם וקבע שגם אם שתי העסקאות בוצעו אחרי הנישואין עדיין עשוי להתקיים החריג לחזקת התא המשפחתי ולחול פטור ממס לגבי שתיהן. נקבע במפורש כי חזקת השיתוף איננה חזקה חלוטה אלא היא חזקה הניתנת לסתירה וככל ובני הזוג יוכיחו, לגבי נכסים חיצוניים, כי קיימת בניהם הפרדה קניינית, יוחרגו נכסים אלה מתחולת החזקה.עם זאת, בית המשפט החמיר עם בני הזוג והטיל עליהם את נטל ההוכחה בקובעו כי תנאי הכרחי להפרדה קניינית הוא קיומו של הסכם ממון, ובמילותיה של כבוד השופטת ברק-ארז: "המבקשים להיות מוכרים כ"חריגים" לעיקרון הבסיסי לפיו בני זוג הם "מוכר" אחד יתכבדו וייעשו, למצער, הסכם ממון ובכך יעשו צעד ראשון בדרך להרמת הנטל המוטל עליהם להוכיח כי אף שנישאו הם אכן בחרו במשטר של הפרדה רכושית מלאה". יודגש, קיומו של הסכם ממון הוא תנאי הכרחי אך לא מספיק: בנוסף להסכם ממון, על פי בית המשפט, צריכים בני הזוג להוכיח הפרדה קניינית בפועל. כך למשל, אם הדירה החיצונית השייכת לאחד מבני הזוג משמשת את משק הבית במשותף תהיה זו אינדיקציה שהדירה היא משותפת, ותחול לגביה חזקת השיתוף, אף אם היא שייכת מבחינה קניינית לאחד מהם ואף אם נעשה לגביה הסכם ממון. במקרה הנדון נפסק כי יש להחזיר את התיק לבית משפט המחוזי לבדיקה ראייתית בדבר ההפרדה הקניינית לאור המבחנים שקבע. ע"א 3178/12.עולה מכך, שבית המשפט בפרשת שלמי מחמיר עם בני הזוג יותר מהחוזר המקצועי של מס שבח: בעוד שבחוזר המקצועי לא נדרש הסכם ממון כתנאי להוכחת הפרדה קניינית קבע בית המשפט כי הסכם הממון הוא תנאי סף הכרחי להחרגת בני זוג מחזקת התא המשפחתי. יצוין, כי הדרישה להסכם ממון כתנאי הכרחי התקבלה בדעת רוב ע"י השופטים ברק-ארז ודנציגר. השופט סולברג הצטרף לדעת הרוב בקביעה שחזקת התא המשפחתי היא חזקה הניתנת לסתירה אך חלק עליהם בעניין הראייתי וקבע, בדעת יחיד חולקת, כי לדידו הסכם ממון אינו מהווה תנאי הכרחי להוכחת הפרדה קניינית. דרישה כזו, לדעת השופט סולברג, איננה עולה בקנה אחד עם דיני המשפחה ויוצרת דיסהרמוניה בין חוקי המס לבין דיני משפחה. שהרי סעיף 4 לחוק הסכם יחסי ממון המסדיר את היחסים הכלכליים בין בני זוג קובע במפורש כי אין בנישואין לכשעצמם בכדי לשנות את המצב הקנייני של בני הזוג קרי, אם יש הפרדה קניינית בין בני זוג היא תמשיך להתקיים גם אחרי נישואיהם אף אם אין בניהם הסכם ממון. שם, בדיני משפחה, לא נדרש הסכם ממון כדי להוכיח הפרדה קניינית, ולכן, לדעתו, אין לדרוש זאת אף בדיני המס.
ונחזור לפסק דין קויתי – התוצאה של ההחמרה בעניין הראיות בפרשת שלמי לא איחרה להגיע: בפרשת קויתי שנדונה לאחרונה מס שבח עצמו נקט בגישה המחמירה שנקבעה בפרשת שלמי, ובניגוד להוראת הביצוע שהוא עצמו פרסם, דרש מבני הזוג הסכם ממון כתנאי להחרגה מחזקת התא המשפחתי. במקרה הנדון לא היה לבני הזוג הסכם ממון במועד המכירה ועל כן, ובהתבסס על הלכת שלמי, בית המשפט המחוזי קיבל את גישתו של מנהל מס שבח ודחה את הערעור של בני הזוג. 
לסיכום:1. ההלכה כיום היא ברורה וקובעת שחזקת התא המשפחתי ניתנת לסתירה בנוגע לנכסים חיצוניים. ולפיכך, כאשר בני זוג רוכשים אחרי החתונה דירה משותפת, והאחד מהם הוא בעל דירה מלפני הנישואין, בן זוגו שאין לו דירה לא ייפגע ויוכל ליהנות מההטבה של רכישת דירת מגורים יחידה. כלומר, בן הזוג בעל הדירה ישלם על רכישת מחצית הדירה המשותפת מס רכישה של 8% ואלו השני ייחשב כאילו רכש דירה יחידה וייהנה מהטבת המס. 2. כמו כן, כיום ברור באופן מפורש כי אין לשייך את העבר ההיסטורי של בני הזוג מלפני הנישואין ולהכניסו לתא המשפחתי החדש גם אם מדובר בשתי עסקאות שנעשו אחרי הנישואין. בשום מקרה אין לשלול מאדם את זכאותו לפטור או להקלה במס שבח בשל עברו של בן זוגו. לפיכך, אם שני בנו זוג מתחתנים וכל אחד מהם מביא עמו דירה השייכת לו בלבד אזי כל אחד מהם זכאי לפטור ממס במכירת דירתו, בכפוף לכך שהוא באופן אישי מקיים את תנאי הפטור. בכך יש הקלה משמעותית ביחס לעבר וההלכה כיום היא ברורה ומאפשרת החרגה של נכסים "חיצוניים" מחזקת התא המשפחתית כך שבן זוג יוכל ליהנות מחזקת דירה יחידה גם אם לבן זוגו יש דירה משלו.3. עם זאת, מנגד, בעניין הראייתי, ההלכה האחרונה החמירה עם בני הזוג ומטילה עליהם נטל ראייתי מחמיר  להוכיח שאכן מדובר בנכסים "חיצוניים" ולא בנכסים משותפים. כיום כדי ליהנות מההקלה בעניין חזקת התא המשפחתי בני הזוג חייבים לערוך בניהם הסכם ממון כתנאי הכרחי להוכחת הפרדה קניינית. ללא הסכם ממון, נקבע בפסיקה, נכסים חיצוניים יהוו נכסים משותפים. זוהי קביעה מחמירה מאד שלא הייתה קיימת בעבר ולא רבים מודעים לה. חשוב מאד להדגיש – ההוראות המקלות בעניין הראייתי שבהוראת הביצוע של מס שבח אינן תקפות יותר. לפיכך, וזוהי המסקנה החשובה הנלמדת מהפסיקה העדכנית, בני זוג בעלי נכסים חיצוניים המבקשים ליהנות מהטבות המס שבהחרגה מחזקת התא המשפחתי טוב יעשו אם ימהרו לחתום בניהם על הסכם יחסי ממון (יש לזכור שעל פי חוק יחסי ממון ההסכם ייכנס לתוקף רק אחרי אישורו בבית משפט).