היבטי מס במכירה עם תמורה עתידית מותנית

רו"ח ק' שואל:

חברה מוכרת את תיק הלקוחות בתמורה ל 33% מההכנסות שהרוכש יקבל מהתיקים המועברים במשך השנתיים וחצי שלאחר המכירה. הצדדים כתבו בחוזה ביניהם שהמחזור הרלוונטי של הלקוחות המועברים הוא כ 375 אלפי ש"ח, אולם ברור שחלק מהלקוחות יינטשו כך שבפועל המחזור הצפוי מוערך בכ-300 אלפי ש"ח לכל היותר. המוכרת מתחייבת ללוות את העברת הלקוחות במשך השנתיים וחצי (להלן "הליווי"), בתמורה סמלית של כ 1,500 ש"ח לחודש, למרות שיהיה עליה לשאת בעלויות השכר של בעל השליטה המוערכות בכ – 5 אלפי ש"ח בחודש כולל רכב. כלומר בגין הליווי, המוכרת תפסיד כל חודש כ 3,500 ש"ח, המסתכמים לכ – 100 אלפי ש"ח בגין הליווי.

השאלות מפורטות להלן ובצידן תשובות מאת עו"ד רו"ח מאיר זריהן:

שאלה – האם למרות שהתמורה משולמת לפי שליש מהתקבולים מדובר במוניטין בעסקה הונית של מוניטין ויש לשלם מקדמת מס רווח הון תוך 30 יום?

תשובה – כן, חיובי. מדובר בעסקה הונית וכפי שנקבע בפסיקה עסקה הונית איננה משנה אופייה וסיווגה בשל אופן התשלום. ולכן, כמו בכל עסקה הונית, אירוע המס מתרחש במועד המכירה ובהתאם לכך יש לדווח על העסקה בתוך 30 יום כאמור בסעיף 91(ד) לפקודה. זאת, גם אם התשלום הוא עתידי ומותנה.

לעניין זה מופנה השואל לחוזר מ"ה 19/2018 מיום 23/12/2018 שכותרתו "עסקה למכירת זכויות בתאגיד הכוללת תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים". החוזר מתייחס לעסקאות מסוג זה ומפרט את עמדת רשות המיסים באשר למועד אירוע המס ולאופן הדיווח על רווח ההון.

שאלה – האם ניתן לדווח על תמורה המוערכת בכ-300 אלפי ש"ח (להבדיל מהנומינלית בחוזה של 375 אלפי ₪)?

תשובה – כן, חיובי. ובהרחבה: בפני המוכר קיימות שתי אפשרויות לדווח על העסקה: האפשרות האחת, להעריך את גובה התשלומים הצפויים ולדווח עליהם במועד החתימה כתמורה כוללת תוך כדי ביצוע היוון לערך נוכחי של התשלומים. במקרה כזה ידווח על התשלומים הצפויים בסך 300,000 ₪ ובעתיד, לאחר קבלת התשלומים, יוגש דוח מתקן לפי התשלומים שיתקבלו בפועל והפרשי המס, ככל שישנם, ישולמו עם ריבית והפרשי הצמדה למפרע ממועד החתימה. כמו כן, מדי שנה ידווח גם על הכנסות ריבית על בסיס ההיוון שבוצע. אציין, בהקשר זה, כי חוזר מ"ה אינו מציין מהו שיעור הריבית להיוון ולכן, יש להוון לפי שיעור הריבית המקובל בשוק בעסקאות מסוג זה ועם סיכון דומה. האפשרות השנייה, שהיא הרבה יותר פשוטה, העסקה תדווח במועד החתימה עם תמורה אפס ובמקביל ישולם מס על כל תשלום במועד קבלתו בפועל על בסיס מזומן.  

שאלה – האם ניתן לנכות מהתמורה, בחישוב רווח ההון (גם בחישוב המקדמה תוך 30 יום) את הגרעון בגין הליווי במשך השנתיים וחצי של כ 100 אלפי ש"ח?

תשובה – ככלל, ניתן לנכות מהתמורה כל הוצאה הונית שקשורה למכירה, בין אם הוצאה בפועל ובין אם טרם הוצאה. לכן, ככל שהליווי הוא חלק בלתי נפרד מהעסקה אזי ניתן יהיה לבצע הערכה לגבי הוצאות הליווי ולהתחשב בהן בחישוב רווח ההון; הוצאות אלה ירשמו כהפרשה להוצאות מכירה. במקרה זה, כמובן שגם התשלום בסך 1500 ₪ בחודש ידווח כחלק מהתמורה בחישוב רווח ההון. עם זאת, עלי לציין כי בנסיבות שתוארו בשאלה ספק אם ניתן יהיה לראות בהוצאות אלה כחלק מעסקת המכירה משום שניתנת תמורה נפרדת בגינן, דבר שמעניק להן אופי של עסקה למתן שירותי ליווי, עסקה נפרדת העומדת על רגליה שלה. במקרה כזה ניתן לחשוב על שתי אפשרויות לבעיית הגרעון; האחת, להגדיל את התמורה בגין שירותי הליווי ולהעמידה על סכום ריאלי (על חשבון חלק מהתמורה) או, לחלופין, לקשור את התמורה בגין שירותי הליווי לעסקה עצמה וכאמור לראות בה כחלק בלתי נפרד מעסקת המכירה.

שאלה – ככל שניתן לנכות את הגרעון בגין הליווי האם סעיף 18 ב ישלול את ההכרה, בשנת 2022, בהוצאות בגין משכורתו של בעל השליטה ככל שלא ישולמו בשנת 22 ?

תשובה – לדעתי לא, משום שמדובר בעסקה הונית שכנגדן נרשמות הוצאות הוניות קרי, הוצאות אלה ירשמו בדוחות הכספיים לא כהוצאות שכר עבודה אלא כהפרשה להוצאות מכירה שתופשר בעתיד לכשישולם שכר העבודה. אציין כי בעניין זה אינני קובע מסמרות וכי תיתכן גישה אחרת לפיה הוראותיו של סעיף 18(ב) לפקודה יחולו גם במקרה של עסקה הונית.

שאלה – האם גם הוצאות הרכב המשמש את הנ"ל למתן הליווי, יהיו מושא לס' 18ב?

תשובה – הוצאות רכב צמוד מהוות טובת הנאה בידי העובד, ובמקרה זה בידי העובד שהוא בעל שליטה, ודינן כדין שכר עבודה לכל דבר ועניין לרבות לעניין תחולת סעיף 18(ב) לפקודה, ככל שהוא חל. 

שאלה – ככל שיתברר שבשנת 2022 דווח רווח הון מוגזם ובשנת 2023 נוצר הפסד (הוני ??)-האם אפשר יהיה להגיש דוח מתקן לשנת 22 (הקטנת רווח ההון)?

תשובה – כן, ראה לעיל.

שאלה – האם חוזר מס הכנסה 19/2018 "עסקה למכירת זכויות בתאגיד הכוללת תמורות במועדים עתידיים" חלה גם במכירת נכס של תאגיד ?

תשובה – כן, החוזר אמנם מדבר על עסקאות הוניות של מכירת זכויות בתאגיד אך לעניין זה אין שום הבדל בין מכירת זכות בתאגיד לבין מכירת זכות הונית אחרת ולכן, ממילא, הוראות החוזר חלות על כל מכירה של נכס הוני.