מה ההבדל בין פיצוי בגין הפקעה לבין פיצוי בגין ירידת ערך?

הוראות המיסוי מעניקות הנחה של 50% מהמס החל על רווח הנובע מהפקעת נכס בידי המדינה: הן לגבי נכס מקרקעין (סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין) והן לגבי נכס אחר שאיננו מקרקעין (סעיף 91(ז) לפקודה). בשני המקרים יינתן פטור ממחצית המס החל על הרווח הנובע מההפקעה. חוק מע"מ אינו נותן פטור דומה.

יש להבחין בין פיצוי בגין הפקעה לבין פיצוי הניתן ע"י המדינה למחזיק מקרקעין בגין נזק שנגרם למקרקעין כתוצאה מאישור תכנית תב"ע. זאת מכוח סעיף 197 לחוק תכנון והבניה. לדוגמה, אישור תכנית להקמת תחנת כוח עשוי לגרום לירידת ערך המקרקעין הסמוכים לתחנת הכוח ותביעת פיצויים מהמדינה בגין ירידת הערך. סעיף 197 מדגיש כי הפיצויים אינם בגין הפקעה אלא פיצויים בגין נזק שנגרם.

פיצויים מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבניה בגין נזק שנגרם למקרקעים מפרסום תכנית תב"ע אינם זכאים להקלת מס, כי לא מדובר בהפקעה.

מנגד, נזק שנגרם למקרקעין כתוצאה מפרסום תכנית תב"ע איננו בגדר "מכירה" לעניין חוק מע"מ ולכן, פיצוי שמתקבל מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבניה אינם חייבים במע"מ.

לסיכום: לפיצוי בגין הפקעה יש הקלות במס הכנסה ומס שבח ואין הקלות במע"מ, ואילו לפיצוי בגין נזק מכוח חוק התכנון והבניה יש הקלות במע"מ ואין הקלות במס שבח.

אלא שלא תמיד קל להבחין בין השניים. להלן מספר פסקי דין התחום המיסוי אשר דנו בנושא זה ועיגנו את האמור לעיל תוך ניסיון לעשות אבחנה בין השניים.

ע"א כפריס – מע"מ – פיצוי בגין הפקעה לעומת פיצוי בגין ירידת ערך מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבניה – תכנית שהופקדה פרסמה שינוי צפוי בייעוד במקרקעין שבבעלות המערערת: שטח של 4 דונם יועד לשטחי ציבור במקום תעשיה, ובהמשך שטח זה יופקע. המערערת עתרה לבית המשפט בערעור על החלטת הועדה המקומית ובמהלך הדיונים הגיעו המערערת והעירייה להסדר פשרה לפיו המערערת תקבל 450,000 $ פיצוי. המערערת דיווחה על הפיצוי כחייב במע"מ בשיעור אפס. לטענתה, מדובר בפיצוי מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבניה בגין ירידת ערך לגביו אין מחלוקת שהוא פטור ממע"מ. בית משפט מחוזי דחה טענתה וקבע כי לא מדובר בפיצוי בגין ירידת ערך מכוח 197 אלא בפיצוי עבור הפקעה וככזה הוא חייב במע"מ. לתמיכה בהכרעתו אמר בית משפט המחוזי כי לא ניתן להפריד בין ירידת הערך עקב פרסום התוכנית לבין ההפקעה, ולראיה סמיכות הזמנים בניהם. לכן, הוא מייחס את כל הפיצוי להפקעה.

בערעור בעליון הדיון סב סביב השאלה – מהו הפיצוי שניתן: האם בגין ירידת ערך מכוח 197 (פטור ממע"מ) או בגין הפקעה (חייב במע"מ)? בית המשפט קבע כי הפגיעה בבעל מקרקעין בעקבות פרסום תכנית הפקעה היא דו שלבית: שלב ראשון ירידת ערך בעקבות פרסום התוכנית בגינה הוא זכאי לפיצוי מכוח 197 ושלב שני הפקעה בגינה הוא זכאי לפיצוי נפרד. מדובר בשני שלבים: שלב תכנוני (פרסום התוכנית) ושלב קנייני (הפקעה). המצב הדו שלבי הזה מתקיים גם אם יש סמיכות זמנים בין שני השלבים ואף אם שוויה של הקרקע לאחר פרסום התוכנית ירד לאפס קרי, שהפיצוי בגין ירידת ערך כולל למעשה את השווי המלא של הקרקע. מכאן הגיע בית המשפט למסקנה הברורה לפי הפיצוי במקרה הנדון הוא פיצוי תכנוני מכוח 197 ולא פיצוי קנייני של הפקעה.  מכאן עבר לבחון את השאלה האם פיצוי כזה מהווה "מכר" לעניין מע"מ? בית המשפט ניתח את לשון המונח "מכר" שבחוק מע"מ והגיע למסקנה שהוא לא כולל ירידת ערך ולפיכך, קיבל את הערעור וקבע כי הפיצוי שקיבלה המערערת הנו מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבניה והוא פטור ממע"מ (ע"א 8863/07, מרץ 2010).

ע"א סודרי – מס שבח על פיצוי – האם פיצוי שניתן מכוח 197 זכאי להקלות במס הכנסה? נפסק: לא. הפיצוי חייב במס מלא ואינו זכאי להנחה מכוח סעיף 91(ז) לפקודה ו/או סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין. פיצוי מכוח 197 נובע מפגיעה עקב תכנית ואינו בגדר הפקעה  ((מיכאל סודרי ע"א 9433/12) (וכן ראה ראה פס"ד מחוזי 0157/06 שדן בכך בהרחבה).

קיבוץ להב – מע"מ – פיצוי בגין הפקעה לכביש חוצה ישראל – הקיבוץ קיבל 23 מיליון ₪ פיצוי מחברת חוצה ישראל בגין סלילת כביש על אדמות הקיבוץ. האם הפיצוי חייב במע"מ? הקיבוץ טען שמדובר בפיצוי בגין ירידת ערך מכוח 197 לחוק התכנון והבניה ולכן הפיצוי פטור ממע"מ. בית המשפט דחה את טענת מע"מ וקבע כי קיים פה השתק שיפוטי ולכן הקיבוץ אינו יכול לטעון שמדובר בירידת ערך. ההשתק נובע משני טעמים: האחד, הקיבוץ דיווח לרשות מס שבח שמדובר בהפקעה ונהנה מהקלת המס החלה על הפקעה ולכן הוא מנוע מלדווח לרשות אחרת טענה עובדתית סותרת והשני, הקיבוץ הגיע להסכם עם חברת חוצה ישראל ובהסכם נאמר מפורשות שמדובר בפיצוי בגין הפקעה (ע"מ 45876-03-19, יעל ייטב, נובמבר 2021).

אפרהימי – האם יחול מס הכנסה על פיצוי בגין פינוי? במתחם של בתי מגורים ובתי מסחר בפרדס כץ שכנו דיירים שקבלו את המתחם בשנות החמישים והשישים במאה הקודמת. מעמדם לא היה של בעלים ו/או חוכרים ומנגד גם לא של פולשים. הם ישבו שם ברשות המדינה אך זכויותיהם מעולם לא הוסדרו. לימים העירייה ביקשה לבנות במקום שכונת מגורים חדשה ולכן רצתה לפנות את הדיירים מהמתחם. לאחר מו"מ ארוך הוסכם על פיצוי בסך 23 מיליון ₪ לכל הדיירים. מה דינו של הפיצוי? האם חייב או פטור?

כדי לסווג את הפיצוי בחן השופט קירש את זכויותיהם בנכס: האם מדובר בנכס מקרקעין או בנכס הוני לפי 88 לפקודה? והגיע למסקנה כי לא מדובר בזכות מקרקעין אלא בנכס הוני. לכן הפיצוי מהווה תמורה בגין עסקה הונית במסגרת סעיף 88 לפקודה.

האם יש הבחנה בין חנויות לבין בתי מגורים? כן. פיצוי בגין חנויות חייב במס מכוח 88 בעוד שפיצוי בגין דירה איננו חייב במס משום שתחול עליו ההחרגה שבסעיף 88: "זכות חזקה במקרקעין – בין שבדין ובין שביושר – המשמשים לצרכי מגורים ולא לשם השתכרות או רווח". המשיב (מנהל מס שבח) טען כי החרגה זו חלה על דמי מפתח שמקבל דייר מוגן בגין זכותו המוגנת ואלו במקרה דנן אין לדיירים זכות מוגנת ולכן לא חלה ההחרגה. קירש דחה טענה זו וקבע כי זכות החזקה המנויה בסעיף 88 היא רחבה מזכות מוגנת קרי, איננה מצומצמת רק לזכות מוגנת. על כן אף שלא הייתה לדיירים זכות חזקה מוגנת בכל זאת הייתה בידיהם זכות חזקה כלשהי ולכן היא מוחרגת מהגדרת נכס ומכאן שהפיצוי בגינה פטור ממס. תוצאה זו סבירה כי גם במסגרת חוק מיסוי מקרקעין קיים פטור ממס למכירת דירת מגורים מזכה.

הפיצוי בגין החנות, כאמור, חייב במס. האם יחול פטור על מחצית התמורה בגין החנות מכוח 91(ז) בשל הפקעה? השופט ניתח את המונח הפקעה והשיב על כך בשלילה וקבע כי אין פה הפקעה.

(ע"מ אפרהימי נ' פקיד שומה  22950-02-17, השופט קירש, דצמבר 2019. הוגש ערעור לעליון אך הערעור נמשך ע"י המערערים. ראה גם ו"ע 13864-04-18, גורמן, אוגוסט 2020. הוגש ערעור לעליון אך הערעור נמשך ע"י המערערים).

יבנה דר – האם פיצוי מהווה הפקעה? בעקבות שינוי ייעוד רמ"י דרשה את הקרקע מהחוכר ובמקביל נתנה לו פיצוי. האם הוא זכאי לפטור על מחצית התמורה בשל הפקעה? נקבע – לא. לא מדובר בהפקעה. (ו"ע 31061-09-18, ברנשטיין, יוני 2021).