הכרה בהוצאות אירוח – מס הכנסה ומע"מ

רו"ח א' שואל:פנה אלי איש שיווק, אשר עובד עם חברה זרה, המשווקת מוצרי תוכנה בכל המזרח התיכון. הוא קיבל את תפקיד השיווק של התוכנות במזרח התיכון והוא מקבל את כספו מהחברה הזרה מחו"ל כקבלן משנה בחשבונית. לצורך שיווק התוכנה הוא עורך פגישות רבות עם אנשי מפתח בחברות גדולות בארץ (גם בחו"ל, אולם עיקר שאלתי נוגעת לארץ). הוא נפגש איתם לארוחות צהריים, הוא עורך כנסים בכל מיני מקומות, כולל ברים, מסעדות ועוד, בהם הוא פוגש אנשי מפתח לצורך שיווק התוכנות. מדי חודש הוא מגיש קובץ אקסל לחברה המעסיקה אותו ובו רשימת ההוצאות שהוציא (כולל טיסות, נסיעות והוצאות אירוח כפי שפירטתי). האם ניתן להכיר בהוצאות אירוח אלה לצרכי מס, למרות שהאירוח אינו עם אורחים מחו"ל? עלי לציין, כי הסכומים הינם גבוהים ועשויים להגיע לעשרות אלפי ₪ בחודש. אם הוצאות אלה לא תוכרנה הוא עלול להיות מחויב בכספים רבים.
עו"ד רו"ח מאיר זריהן משיב:אין ספק שתוצאת המס אליה מגיע השואל היא תוצאה בעייתית והוא עלול למצוא את עצמו מחויב במס על אף שלא שלשל לכיסו רווחים. תשומת הלב שהבעייתיות קיימת לא רק לעניין מס הכנסה אלא גם לעניין מע"מ לגביו השואל לא התייחס בשאלתו, מאחר וההחזר מהחברה הזרה חייב במע"מ בעוד שהוצאות האירוח אינן מהוות תשומות הניתנות לקיזוז. עם זאת, בנסיבות המיוחדות העולות מהשאלה, יתכן וניתן להתגבר על הבעייתיות של מס הכנסה ושל מע"מ באמצעות שינוי מבנה ההתקשרות הקיים בין המשווק הישראלי לבין החברה הזרה, והגדרתו באופן נכון יותר, כמפורט להלן. לפי סעיף 3 לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב-1972 לא יותרו הוצאות אירוח אלא אם מדובר באורח מחו"ל. בתקנות אין הגדרה למונח "אירוח" אך מקובל לחשוב כי אירוח פירושו הוצאות לינה בבתי מלון, הוצאות ארוחות במסעדות, וכיוצא בזה (ראה ספרו של אמנון רפאל). מכאן שהוצאות עבור ארוחות במסעדה שמוציא המשווק עבור לקוחותיו הישראלים אינן מוכרות.אמנם הוצאות עבור כנס שיווק הנן הוצאות בייצור הכנסה ולכאורה כל ההוצאות הכרוכות בכנס כגון, השכרת אולם, תשלום למנחה, וכד', הנן מוכרות למס, לרבות הכיבוד המוגש לאורחים בבחינת "הולך הטפל אחר העיקר" (ראה ע"ש 398/94 שמן תעשיות). אולם, מנתוני השאלה עולה כי הכנסים נערכים במסעדות דבר ההופך את הארוחה מטפל לעיקר ו"צובע" את כל ההוצאה כהוצאת אירוח לא מוכרת.כתוצאה, סיכום ביניים, התקבולים מהחברה הזרה עבור ארוחות צהריים ועבור כנסים במסעדות יחויבו במס בידי איש השיווק הישראלי מבלי שתהיה לו יכולת לנכותן כהוצאות מוכרות למס. תוצאה זו אכן מהווה בעיית מס שכל איש שיווק ה"מפזר" כספים על אירוח לקוחותיו מכיר אותה.דומני שגם במע"מ קיימת בעיה דומה. מחד, המשווק הישראלי לא יוכל לקזז את התשומות הכרוכות באירוח לאור סעיף 16 לתקנות מע"מ התשל"ו-1976 ומנגד עליו לשלם מע"מ עבור התקבולים שהוא מקבל מתושב החוץ. שכן, על אף שמדובר בשירות לתושב חוץ, סעיף 30(א)(5) בנוסחו לאחר תיקון מס' 23 משנת 2002, והפסיקה הרחבה הקיימת מאז בעניין זה, לא יסייעו בידיו והוא יהא חייב במע"מ על העמלות שיקבל מהחברה הזרה בגין המכירות לישראלים (לעניין זה ראה פס"ד "חם מהתנור" ע"מ אתגל 55642-10-12 שסקר את הפסיקה הקיימת בנושא והלך בעקבותיה). למרות ובניגוד לאמור לעיל, דומני שבנסיבות המיוחדות שבשאלה יתכן וניתן לפתור את בעיית המס על ידי שינוי מבנה ההתקשרות בין המשווק הישראלי לבין החברה הזרה וניסוח נכון של ההסכם בניהם. במקום לראות בהוצאות האירוח כהוצאותיו של המשווק הישראלי ואת ההחזרים כהכנסותיו יש לראות בהוצאות האירוח כהוצאותיה של החברה הזרה ואת ההחזרים כתשלומים עבור הוצאותיה שלה שהוצאו על ידו. אם אכן הוצאות האירוח מכוסות באופן מלא ומדויק על ידי החברה הזרה, והכיסוי הוא בלתי מותנה ואינו כפוף למכירות בפועל, הרי שההחזר איננו מהווה חלק מעמלותיו של המשווק וממילא איננו מהווה הכנסה בידיו. במקרה כזה ניסוח נכון של ההסכם והגדרה נכונה של התשלומים יובילו לכך שהטיפול הראוי בהוצאות האירוח יהיה באמצעות חשבון חו"ז ולא דרך רווח והפסד, דבר ש"יעקוף" את הבעיה וימנע את עיוות המס הקיים. תמיכה אפשרית בכיוון זה ניתן לקבל מפס"ד שפורסם לפני כעשרים שנה. בפרשת וישיי ישראל (עמ"ה 348/85) היו נסיבות מעט שונות אבל העיקרון שהתקבל עשוי לסייע לענייננו. וישיי ישראל הייתה חברה ישראלית בבעלות חברת אם זרה. וישיי העסיקה מאות עובדים במפעליה בישראל ובהתאם להסכם עם חברת האם שלה היא קבלה מחברת האם החזר מלא עבור הוצאות אחזקת רכב בהן עמדה. וישיי לא תבעה את הוצאות אחזקת הרכב בניכוי לצרכי מס בשל היותן הוצאות עודפות ומנגד לא רשמה את ההחזר שקבלה מהחברה האם כהכנסות. פקיד השומה לא קבל זאת גישה זו, ראה בהחזר מהחברה האם כהכנסה, וביקש לחייב אותה במס על ההחזר. בית המשפט ניתח את הסיטואציה והגיע למסקנה שחיובה של וישיי במס יוביל לעיוות מס לפיו, מחד ההחזר יחויב במס ומנגד, הוצאות הרכב לא תותרנה בניכוי, וכל זאת בשעה שהעובדים מחויבים בשווי שימוש. בשל עיוות המס שנוצר דחה בית המשפט את גישתו של פקיד השומה וקבע כי אין לראות בהחזר הכנסה חייבת בידי וישיי. הסיטואציה שבפסק הדין דומה לענייננו והעיקרון שנקבע שם שמתקן את העיוות עשוי לסייע בידינו. מכאן, נראה כי בכפוף לשינוי מבנה ההתקשרות בין החברה הזרה לבין המשווק הישראלי, ובניסוח נכון של ההסכם בניהם, כמתואר לעיל, לא יצטרך המשווק הישראלי לרשום את ההחזרים עבור האירוח כהכנסותיו וממילא לא תהיה לו בעיית מס.ולעניין המע"מ – האם יהיה בכך פתרון גם לבעיית המע"מ? דהיינו – האם סיווג הסכום התקבול מהחברה הזרה כהחזר הוצאות לא עלול להיחשב כחלק מהתמורה החייבת מע"מ? אם כן, אם ההחזר מהווה חלק מהתמורה לעניין מע"מ, בעיית המע"מ לא תיפתר ועדיין המשווק הישראלי יחויב במע"מ על ההחזר שיקבל מהחברה הזרה. עיון בסעיף 7(2) לחוק מע"מ הדן בהגדרת "תמורה" מראה כי אכן התמורה החייבת במע"מ כוללת גם החזר הוצאות ומכאן לכאורה גם שינוי ההתקשרות לא יעזור. אולם, עיון מדוקדק בהוראות הסעיף מורה כי הגדרת "תמורה" נבלעת בהגדרה רחבה יותר של המונח "עסקה" כך שכדי לחייב תמורה במע"מ יש לעבור ראשית את מסוכת ה"עסקה", דהיינו לקבוע שהתמורה התקבלה במסגרת "עסקה". ומאחר ובמבנה ההתקשרות החדש כמתואר לעיל הוצאות האירוח הנן הוצאותיה של החברה הזרה הרי, כמדומני, שהחזרתן למשווק הישראלי איננה נכללת בגדר "עסקה" וממילא אינן חלק מהתמורה החייבת במע"מ.
התשובה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי ואין בה כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטי או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.