רקע: בשנת 2003 פרסמה רשות המסים חוזר מקצועי לפיו חברה קבלנית הבונה דירות ו/או בנינים למכירה איננה מהווה איגוד מקרקעין (חוזר 8/2003). לפי החוזר, הפעילות העסקית של החברה מהווה מבחן לצורך סיווגה של החברה, מבחן אשר עשוי להוציאה מגדר איגוד מקרקעין. על רקע החוזר היה נהוג לראות בפרויקטים של התחדשות עירונית (תמ"א 38) כפעילות של חברה קבלנית שבהתאם לחוזר מס הכנסה איננה מהווה איגוד מקרקעין. גישה זו קיבלה תמיכה בהחלטת מיסוי 55/08 ובפס"ד אייוגה (ו"ע 60313-05-17, כבוד השופט בורשטיין, פברואר 2019).
בשנת 2017 פורסם פסק דין של בית משפט העליון בפרשת גזית גלוב / מליסרון (ע"א 74/15) לפיה המבחן היחיד לאיגוד מקרקעין הוא מבחן הנכסים (להבדיל ממבחן הפעילות). בהיות הלכה זו נוגדת את מבחן הפעילות שבחוזר, תקפותו של החוזר כורסמה.
ואכן, לאחרונה פורסמו שני פסקי דין של בית משפט מחוזי המצביעים על שינוי מסוים בגישת שלטונות מס שבח ובגישת בתי המשפט. פסקי הדין אינם מתעלמים מהחוזר ואינם מבטלים את תקפותו אבל ניכרת בהם קפדנות יתרה ביישומו ובשני המקרים שנדונו נמצא שהחברות לא עמדו בתנאי החוזר. כמו כן, ניכר שגם שלטונות מס שבח הקשיחו עמדתם ואף אמרו במפורש שבעקבות הלכת גזית גלוב ספק רב אם כיום היו חוזרים על החלטת המיסוי 55/08.
האחד – ו"ע 17022/09/19 יהבים, כבוד השופט פרידמן, נובמבר 2021. סיפור המעשה – חברת בראלי היא חברת פרויקט שהוקמה במיוחד לביצוע עסקת תמ"א 38 עם שמונה דיירים שהתגוררו בבניין לפיה חברת בראלי תשפץ ותחזק את הבניין ובתמורה תקבל זכויות לבניית 4 דירות נוספות על גג הבניין. העוררת, חברת יהבים, רכשה את מניותיה של חברת בראלי בתמורה ל 1.6 מיליון ₪ בלבד.
השאלה – האם חברת בראלי הנה איגוד מקרקעין?
העוררת טענה שהיא שחברת בראלי היא חברה קבלנית הבונה בתים למכירה ולכן בהתאם לחוזר מס הכנסה 8/2003 היא איננה איגוד מקרקעין. בית המשפט דחה טענה זו וקבע כי חברת בראלי איננה עומדת בתנאי החוזר שכן היא טרם החלה בבניה וטרם מכרה דירות.
השני – ו"ע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ, כבוד השופט פרידמן, דצמבר 2021. סיפור המעשה – דומה לפס"ד יהבים: חברת ברגסון היא חברת פרויקט שהתקשרה עם דיירים לביצוע עבודות שיפוץ ובניה בתמורה לקבלת זכויות לבניית 8 דירות מגורים במסגרת תמ"א 38. העוררת, חברת סבא ונסה, רכשה את חברת ברגסון והשאלה שנדונה היא האם חברת ברגסון, שהוקמה במיוחד לביצוע פרויקט תמ"א 38, מהווה איגוד מקרקעין? גם במקרה זה בית המשפט קבע שהחברה היא איגוד מקרקעין כי איננה עומדת בתנאים של חוזר מס הכנסה 8/2003.
בשני פסקי הדין מציין בית המשפט שני תנאים מרכזיים לאי סיווג החברה כאיגוד מקרקעין: האחד, שבסמוך להקמתה חברת הפרויקט החלה בבניית הפרויקט (בית המשפט איננו מפרט מהו "בסמוך") והשני, החברה החלה בשיווק משמעותי וביצעה מכירה ניכרת של הדירות המיועדות לבניה:
התחלת בניית הפרויקט: התקבל היתר בנייה והחלו עבודות השיפוץ והבניה בפועל. יודגש כי עלויות שהוצאו עבור תכנון, מדידה, הוצאות משפטיות וכד' לא ייחשבו כהתחלת בנייה.
מכירת דירות לרוכשים: רוכשים שאינם צדדים קשורים לפחות 12 חודשים לפני מכירת החברה.
כמו כן, מדגיש בית המשפט, כי נדרש שעבודות הבנייה ושיווק הדירות נעשו באופן רצוף וללא הפסקות.
היישום הקפדני של הוראות החוזר הוביל, כאמור, למסקנה כי שתי החברות מהוות איגוד מקרקעין.
